許亥隆 國(guó)家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局

一、針對(duì)企業(yè)提供服務(wù)免增值稅的政策分析

在黨中央相關(guān)部門的引導(dǎo)下，并充分考量當(dāng)下我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體情況的基礎(chǔ)上，2020年初針對(duì)企業(yè)所得稅和增值稅等稅種，有關(guān)部門陸續(xù)部署出臺(tái)了一系列的相關(guān)稅費(fèi)優(yōu)惠政策，如財(cái)政及稅務(wù)部門所頒發(fā)的2020年第8號(hào)①、財(cái)政及稅務(wù)部門所推出的2020年第25號(hào)等②，均對(duì)企業(yè)疫情期間提供的服務(wù)免征增值稅做出了相關(guān)規(guī)定。但在此期間，不同的增值稅免稅政策是所屬不同的特定范圍，企業(yè)需要根據(jù)自身具體情況判斷所屬行業(yè)，具體進(jìn)行分析：

1.公交運(yùn)輸及生活服務(wù)是扶持疫情中服務(wù)民生的重點(diǎn)行業(yè)及企業(yè)，因此給予了相應(yīng)免征增值稅的處理。具體來講即在相關(guān)文件政策中明確指出，一般納稅人在其日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)作過程中由于所涉及到的有關(guān)公交運(yùn)輸以及生活服務(wù)類項(xiàng)目而獲取的相關(guān)收入可遵循文件規(guī)定予以免征增值稅③。

2.根據(jù)有關(guān)文件內(nèi)容要求可知④，在整個(gè)2020年度內(nèi)，對(duì)一般納稅人而言，在其日常運(yùn)營(yíng)過程中由于向客戶群體提供電影放映相關(guān)服務(wù)所獲取的收入，可予以免征如下稅費(fèi)，分別為增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等。

3.根據(jù)有關(guān)文件內(nèi)容要求可知⑤，在整個(gè)2020年度內(nèi)，對(duì)一般納稅人而言，在其日常運(yùn)營(yíng)過程中由于向客戶群體提供與疫情防控相關(guān)的物資等所獲取的收入，可予以免征如下稅費(fèi)，分別為增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等。

二、一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額特殊規(guī)定

一般來說，企業(yè)的固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等三類資產(chǎn)的價(jià)值較大，使用周期較長(zhǎng)，納稅人在取得和后續(xù)管理中，其用途可能發(fā)生變化，要做好相應(yīng)的稅務(wù)處理：

1.對(duì)于用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。⑥如果納稅人購入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，在具體的核算環(huán)節(jié)當(dāng)中不僅適用于一般計(jì)稅的項(xiàng)目，同時(shí)又適用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等，其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在遵循相關(guān)部門所頒布的有關(guān)文件內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上則是可以在銷項(xiàng)稅中進(jìn)行相關(guān)抵扣的。

2.在遵循相關(guān)制度內(nèi)容規(guī)定的基礎(chǔ)上，若原本不應(yīng)該予以抵扣的固定、無形以及不動(dòng)資產(chǎn)等類型在出現(xiàn)使用范圍的改變情形下，可以適用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，則可以根據(jù)有關(guān)規(guī)定要求在其適用范圍發(fā)生改變的下月起來進(jìn)行不同賬務(wù)處理。具體而言可按照下列公式來展開核算：

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/〔1+適用稅率）×適用稅率

上述能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，在進(jìn)行抵扣時(shí)應(yīng)取得合法有效的增值稅扣稅憑證。

3.對(duì)于已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，在發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣規(guī)定情形時(shí)，應(yīng)該按照以下公式計(jì)算：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值⑦×適用稅率

三、購進(jìn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的實(shí)務(wù)分析

情形一：如果一般納稅人在2020年整個(gè)會(huì)計(jì)核算年度內(nèi)的所有業(yè)務(wù)屬于上述免征增值稅情形，且選擇免征增值稅。

（1）在2020年整個(gè)會(huì)計(jì)核算年度內(nèi)，購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)時(shí)若按照有關(guān)文件規(guī)定內(nèi)容不能予以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，同時(shí)在購買時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專票（如果購買時(shí)未取得增值稅專用發(fā)票，建議與銷售方溝通，按規(guī)定換成增值稅專用發(fā)票）的，在疫情政策結(jié)束后，則能夠遵循有關(guān)規(guī)定重新予以相應(yīng)的抵扣核算。

（2）對(duì)于2020年1月1日前購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，若遵循有關(guān)規(guī)定內(nèi)容需要予以相關(guān)進(jìn)項(xiàng)抵扣的，應(yīng)先做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并在2021年1月后根據(jù)文件規(guī)定內(nèi)容來進(jìn)行重新抵扣核算工作。

情形二：如果一般納稅人在2020年整個(gè)會(huì)計(jì)核算年度內(nèi)提供業(yè)務(wù)部分選擇免增值稅，還有部分其他業(yè)務(wù)不免增值稅，比如：某酒店一般納稅人疫情期間選擇餐飲服務(wù)免增值稅，住宿服務(wù)不免增值稅。

（1）在2020年整個(gè)會(huì)計(jì)核算年度內(nèi)，購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)專門既用于免增值稅項(xiàng)目又用于一般計(jì)稅方法項(xiàng)目，則全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2020年1月1日前購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，按規(guī)定抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，既用于免增值稅項(xiàng)目又用于一般計(jì)稅方法項(xiàng)目，則不需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（2）2020年1月1日到2020年12月31日所屬期間購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)專門用于免征增值稅項(xiàng)目的，則不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但是如果需要取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，2021年1月按規(guī)定再重新計(jì)算抵扣其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

2020年1月1日前購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，專門用于免增值稅項(xiàng)目，則先做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，2021年1月按規(guī)定再重新計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

案例：某市A納稅人提供餐飲住宿服務(wù)，疫情期間全部選擇免增值稅優(yōu)惠政策，無其他一般計(jì)稅方法項(xiàng)目。

2020年6月5日，購進(jìn)辦公樓不含增值稅金額1000萬元，但從增值稅專票中所列示的相關(guān)內(nèi)容顯示可知，該項(xiàng)資產(chǎn)的稅額經(jīng)核算為90萬元，按規(guī)定勾選確認(rèn)，計(jì)入了固定資產(chǎn)科目，并于次月起開始計(jì)提相應(yīng)折舊，假設(shè)分20年計(jì)提，無殘值。2021年1月，由于疫情免增值稅政策到期，納稅人提供餐飲住宿服務(wù)不再免增值稅，用于允許抵扣項(xiàng)目。

根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，對(duì)于納稅人按照規(guī)定若原本不應(yīng)該予以抵扣的不動(dòng)資產(chǎn)等類型在出現(xiàn)使用范圍的改變情形下，可以適用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，則可以根據(jù)有關(guān)規(guī)定要求在其適用范圍發(fā)生改變的下月起來進(jìn)行不同賬務(wù)處理。具體而言可按照下列公式來展開核算：

注釋：

①《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào)）.

②《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于電影等行業(yè)稅費(fèi)支持政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第25號(hào)）.

③公共交通運(yùn)輸服務(wù)的具體范圍，按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）執(zhí)行。生活服務(wù)、快遞收派服務(wù)的具體范圍，按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）執(zhí)行.

④電影放映服務(wù)，是指持有《電影放映經(jīng)營(yíng)許可證》的單位利用專業(yè)的電影院放映設(shè)備，為觀眾提供的電影視聽服務(wù).

⑤疫情防控重點(diǎn)保障物資的具體范圍，由國(guó)家發(fā)展改革委、工業(yè)和信息化部確定.

⑥其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn).

⑦所謂凈值，主要指的是在遵循相關(guān)制度規(guī)定內(nèi)容基礎(chǔ)上對(duì)于有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行折舊亦或者是攤銷后所剩余的余額.