王元 中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）青島分所

一、引言

財(cái)政部于2017年發(fā)布新收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、計(jì)量方法、披露等內(nèi)容進(jìn)行了完善，提出了五步計(jì)量模型，與舊準(zhǔn)則存在很大的不同。非上市中小房地產(chǎn)企業(yè)自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則，本文通過對(duì)新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比，分析中小房地產(chǎn)企業(yè)收入如何核算以及需要注意的問題。

二、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比及中小房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算變化

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化

舊收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常是將“交房”或者滿足交房條件且已收取全款時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)，交房后或者滿足交房條件且已收取全款時(shí)才確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。以恒大地產(chǎn)集團(tuán)有限公司公布的2019年公司債券年度報(bào)告中披露的收入政策為例，其房地產(chǎn)銷售收入核算會(huì)計(jì)政策：“房地產(chǎn)銷售收入于物業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買家時(shí)，即相關(guān)物業(yè)建筑工程完成及物業(yè)已交付給買家，且已合理確定可收回有關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)。如果本集團(tuán)須就已交付買家的物業(yè)進(jìn)行其他工程，則須同時(shí)確認(rèn)相關(guān)支出?！?/p>

新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)需要判斷房屋的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移給業(yè)主，控制權(quán)轉(zhuǎn)移至業(yè)主即可確認(rèn)收入?？刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移首先要判斷是時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移還是時(shí)段轉(zhuǎn)移兩者只能“二選一”。碧桂園控股有限公司（股票代號(hào)：2007.hk，以下簡稱碧桂園）2017年年報(bào)顯示：“其出售物業(yè)和建筑服務(wù)收入在資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)?！迸袛噘Y產(chǎn)控制權(quán)是時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移還是時(shí)段轉(zhuǎn)移，主要取決于合同條款和所適用的法律，因?yàn)楹贤俏宀接?jì)量模型的基礎(chǔ)。

新收入準(zhǔn)則下，所售商品滿足兩個(gè)條件，可判斷為時(shí)段轉(zhuǎn)移控制權(quán)，可根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入。其一，“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途“，其二，”該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，即在建的房屋不能隨意被替代，且合同規(guī)定了階段性義務(wù)完成時(shí)的收款權(quán)利。類似于舊準(zhǔn)則中建造合同按照完工百分比法確認(rèn)收入成本，這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售收入的確認(rèn)顯然是比舊收入準(zhǔn)則提前了。房屋的建造和銷售“房產(chǎn)五證”，審批手續(xù)比一般商品嚴(yán)格，且房產(chǎn)不能移動(dòng)的特殊性使得房屋銷售可以實(shí)現(xiàn)按時(shí)段確認(rèn)收入。

在收入計(jì)量方面，新收入準(zhǔn)則明確了五步計(jì)量模型。根據(jù)識(shí)別的合同單項(xiàng)履約義務(wù)和合同價(jià)格，確定各單項(xiàng)履約義務(wù)的金額。

房企主要是三類業(yè)務(wù)：1、現(xiàn)房是已經(jīng)建成的資產(chǎn)，銷售時(shí)屬于時(shí)點(diǎn)履約，所有合同義務(wù)一次性完成，故仍然按照舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時(shí)間來操作。2、期房預(yù)售，該項(xiàng)業(yè)務(wù)受新收入準(zhǔn)則影響較大。房屋銷售合同中明確了標(biāo)的物業(yè)的房號(hào)且約定不得更改或替換物業(yè)單元用途（房地產(chǎn)具有特殊性，一般不可能更改或替換用途），此時(shí)對(duì)預(yù)售的單套房子來說具有不可替代性。同時(shí)合同明確約定買方要根據(jù)進(jìn)度支付款項(xiàng)且不得隨意終止購銷協(xié)議，可認(rèn)為企業(yè)在合同期間內(nèi)有權(quán)就已完成的履約部分收取款項(xiàng)，此時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)新CAS 14第十一條第三種情況，分期確認(rèn)房屋銷售收入。3、房產(chǎn)企業(yè)后續(xù)提供的物業(yè)服務(wù)屬于一種及時(shí)被消耗的服務(wù)，“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”，按照服務(wù)期間確認(rèn)收入。

（二）收入、成本核算分錄變化

新收入準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)賬套會(huì)計(jì)科目需要新設(shè)，主要涉及四個(gè)新增會(huì)計(jì)科目：1、合同取得成本（財(cái)務(wù)報(bào)表列示在其他流動(dòng)資產(chǎn)科目）核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本。例如給代理公司活著銷售人員的銷售傭金，如果企業(yè)簽訂銷售合同，企業(yè)就不需要承擔(dān)這部分成本。會(huì)計(jì)分錄一般為借方發(fā)生額計(jì)入合同取得成本，貸方發(fā)生額計(jì)入銀行存款等。一些辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)等費(fèi)用，因不確定未來是否能夠簽訂銷售合同，相關(guān)成本不一定能夠收回，故不確認(rèn)為合同取得成本?？紤]到重要性原則，一些小型房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂預(yù)售合同時(shí)，在1年以內(nèi)就能交房的情況下，可不將時(shí)間短于1年的銷售傭金計(jì)入合同取得成本，而是直接一次性計(jì)入成本。2、合同履約成本核算企業(yè)為履合同所發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，一般較少用到該科目。3、合同負(fù)債是指企業(yè)已收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。要注意其與預(yù)收賬款的主要區(qū)別。例如在簽訂銷售合同前，已收取客戶房款，該款項(xiàng)不構(gòu)成交付商品或提供勞務(wù)的履約義務(wù)，不應(yīng)計(jì)入合同負(fù)債，該款項(xiàng)屬于預(yù)收賬款的核算范圍。預(yù)收房款時(shí)會(huì)計(jì)分錄一般為借方發(fā)生額計(jì)入銀行存款，貸方發(fā)生額計(jì)入合同負(fù)債。4、合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。比如銷售房屋控制權(quán)屬于時(shí)段轉(zhuǎn)移，當(dāng)完成合同履約義務(wù)時(shí)，根據(jù)五步分?jǐn)傇瓌t，應(yīng)取得的回報(bào)計(jì)入合同資產(chǎn)借方發(fā)生額，貸方發(fā)生額計(jì)入收入科目。要注意區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，是否收回款項(xiàng)主要受賬期和客戶信用的影響，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

新收入準(zhǔn)則對(duì)房屋建造成本的歸集和成本結(jié)轉(zhuǎn)影響不大。

（三）轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)負(fù)債表銜接

2021年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表不能直接按照2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表期末余額列示。已簽訂房屋銷售合同的預(yù)收房款由預(yù)收賬款調(diào)整至合同負(fù)債列示，合同對(duì)應(yīng)發(fā)生的成本由開發(fā)成本等科目調(diào)整至合同資產(chǎn)列示。已經(jīng)計(jì)入銷售費(fèi)用的合同取得成本、合同履約成本等與合同直接相關(guān)增量成本，由未分配利潤調(diào)整至其他流動(dòng)資產(chǎn)。

三、新收入準(zhǔn)則下，中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意的問題

首先，中小房地產(chǎn)企業(yè)若要按時(shí)段確認(rèn)房屋銷售收入，需要提前設(shè)計(jì)房屋銷售合同，財(cái)務(wù)部門與銷售部門應(yīng)充分溝通，判斷銷售政策對(duì)購房者購房意愿、房屋銷售價(jià)格、銷售時(shí)間產(chǎn)生的影響，測算相應(yīng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，合理規(guī)劃。

其次，中小房地產(chǎn)企業(yè)要關(guān)注稅費(fèi)的影響。按現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，在進(jìn)行土增稅清算前，增值稅采用預(yù)繳方式，一般是根據(jù)開發(fā)票金額、實(shí)際預(yù)收款金額或者合同約定的收款時(shí)間節(jié)點(diǎn)金額按規(guī)定比例（一般是3%-5%）預(yù)繳。因此，如果根據(jù)合同約定，履約后應(yīng)收款金額比實(shí)際預(yù)收房款金額大，則預(yù)繳的增值稅金額較多，中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)合理測算稅金增加帶來的現(xiàn)金流壓力。

最后，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)調(diào)整2021年財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額，2020年度的比較會(huì)計(jì)報(bào)表不需重列。

四、結(jié)束語

新收入準(zhǔn)則于2021年1月1日起全面實(shí)施，中小房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡快做好新舊準(zhǔn)則的銜接工作，充分判斷自己公司房屋銷售模式是否房屋控制權(quán)時(shí)段性轉(zhuǎn)移，如果根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，需要取得履約完成的相關(guān)信息，謹(jǐn)慎進(jìn)行賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則的執(zhí)行，有助于報(bào)表使用人員對(duì)于公司的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)狀況和基本收益進(jìn)行了解，為相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策提供更加科學(xué)合理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐，促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展。