□ 文| 余苗榮

修訂前的“企業(yè)會計準則14號—收入”和“會計準則15號—建造合同”收入確認的條件

根據(jù)財政部2006年2月15日發(fā)布的財會[2006]3號“企業(yè)會計準則第14號——收入”第四條規(guī)定：

第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

3.收入的金額能夠可靠地計量。

4.相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

根據(jù)上述收入確認條件可以看出，核心條件在于商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移。

根據(jù)財政部2006年2月15日發(fā)布的財會[2006]3號“企業(yè)會計準則第15號——建造合同”第十八條、第十九條、第二十條規(guī)定：

第十八條 在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。

第十九條固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

1.合同總收入能夠可靠地計量。

2.與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

3.實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

4.合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

第二十條成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

1.與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

2.實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

根據(jù)上述收入確認條件可以看出，核心條件在于合同收入和合同成本能夠可靠計量、完工進度能夠可靠確定。

收入準則修訂的內(nèi)在邏輯

通過“企業(yè)會計準則14號—收入”和“會計準則15號—建造合同”收入確認的條件可以看出，收入準則中確認收入的標準和建造合同準則中確認收入的標準是不一致的，而且存在很大的差異。建造合同準則中沒有提及到類似風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的表述，也使得建筑行業(yè)、大型設(shè)備制造行業(yè)等行業(yè)在收入確認時可以選擇性適用對應(yīng)的準則。特別是對于擬申請IPO的企業(yè)，如果適用建造合同準則，很容易達到調(diào)節(jié)收入和利潤的目的。

比如：一個大型造船企業(yè)A公司，接受B公司的委托按照B公司的具體要求設(shè)計制造一艘船舶。假設(shè)一艘船的制造會跨期3年，建造過程在A公司工廠內(nèi)完成，B公司無法控制在建過程中的船舶。A公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需發(fā)生重大的改造成本。2017年接受訂單開工，2019年完工交付。合同總收入3000萬元，預(yù)計發(fā)生總成本2100萬元。合同中約定“合同無預(yù)付款，當完工進度達到50%時，B公司支付50%的合同款1500萬元，剩余40%合同款1200萬元待船舶交付驗收合格后支付，10%的尾款待驗收合格3年質(zhì)保期結(jié)束后一次性支付”。違約條款中明確“如果B公司單方面違約，需要向A公司支付合同總價30%的違約金，建造中的船舶歸A公司所有”假設(shè)2017年完工進度30%。

從修訂前的收入準則適用角度來看，A公司可以選擇適用“企業(yè)會計準則14號—收入”準則，也可以選擇適用“會計準則15號—建造合同”準則。如果適用14號準則，2019年一次交付B公司并經(jīng)驗收合格后確認收入。如果適用15號準則，可以每年根據(jù)完工進度確認收入。A公司可以根據(jù)自身需要選擇性適用。如果A公司計劃2020年申請IPO，那么A公司很可能選擇適用15號準則，通過調(diào)節(jié)完工進度來調(diào)節(jié)收入和利潤。

企業(yè)選擇適用建造合同準則確認收入時，對于我們審計師的核心問題就是完工進度如何確認？根據(jù)“會計準則15號—建造合同”準則第二十一條規(guī)定：

第二十一條企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：

1.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。

2.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。

3.實際測定的完工進度。

我們在審計工作過程中，如果采用第一種方法，難點在于判斷預(yù)計總成本的可靠性；如果采用第二種方法也許會通過現(xiàn)場查看、取得監(jiān)理公司報告、向客戶發(fā)函等方式來確認；如果采用第三種方法可能需要外聘專家進行確認。實際工作中，采用第三種方法的相對較少。而采用第一種和第二種方法確定完工進度時，存在很大的主觀性。特別是第二種方法，由于監(jiān)理單位和企業(yè)的利害關(guān)系導(dǎo)致其很難保證獨立性、客戶回函不會帶來付款義務(wù)導(dǎo)致其回函隨意性，導(dǎo)致我們在完工進度百分比的確認上很難保證客觀、準確。

正因為如此，新修訂的企業(yè)會計準則將14號準則和15號準則進行了合并，統(tǒng)一確立收入的五步法模型。收入確認條件修訂為“企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)是指“能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益?！甭募s義務(wù)的實現(xiàn)方式分為“在特定時點履行履約義務(wù)”和“在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)”。在“一段時間內(nèi)實現(xiàn)履約義務(wù)”分為“客戶在企業(yè)履約的同時即取得及消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟利益”、“企業(yè)的履約創(chuàng)造或改良了客戶所控制的資產(chǎn)”、“企業(yè)并未創(chuàng)造一項可被企業(yè)用于替代用途的資產(chǎn)，并且企業(yè)具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利”。

收入準則修訂對大型設(shè)備制造行業(yè)的影響

如果根據(jù)修訂后的收入準則，上述案例中的A企業(yè)只能適用在“一段時間內(nèi)實現(xiàn)履約義務(wù)”中“企業(yè)并未創(chuàng)造一項可被企業(yè)用于替代用途的資產(chǎn)，并且企業(yè)具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利”，那么根據(jù)案例中的合同付款條件表述，企業(yè)在2017年并不能就完工的30%確認收入，因為2017年A公司并不能就已完工的30%獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利。如果A公司想在2017年確認30%的銷售收入，那么就必須對合同條款作出修改。鑒于“付款條款”中如果要求明確客戶對于已經(jīng)完工的部分有完全的付款義務(wù)，很難與客戶協(xié)商一致，一般情況下，可在“違約責(zé)任”條款中補充，明確“如果商品在交付使用前由于客戶原因?qū)е掠唵稳∠?，客戶有義務(wù)對于已經(jīng)完工的部分有完全的付款義務(wù)”。

所以，收入準則的修訂會帶來企業(yè)與客戶的博弈，對合同條款進行修改補充。如果企業(yè)在大型設(shè)備制造行業(yè)中沒有競爭優(yōu)勢，將對2020年的財務(wù)報表帶來重大不利影響。