○長春理工大學經(jīng)濟管理學院 李佳桐 張紅漫

建設生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，整治環(huán)境污染，強調(diào)綠色健康發(fā)展是未來全體人民共同努力的目標。在發(fā)展綠色經(jīng)濟的引領下，高污染排放企業(yè)作為國家關注的焦點以及環(huán)境資源最大的消耗者與環(huán)境污染的重要源頭，如何在追求經(jīng)濟效益的同時落實資源節(jié)約與環(huán)保工作，謀求企業(yè)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，是高污染排放企業(yè)面臨的重大難題。

物質(zhì)流成本會計(MFCA)是一種新型的成本核算方式。相較于傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本核算方式,MFCA能夠提供更加精確的數(shù)據(jù)，激發(fā)管理者提高資源的利用率，顯著降低廢棄物數(shù)量，從而有效解決企業(yè)所面臨的難題。在MFCA核算基礎上，找到負制品占比最大的物量中心并構建數(shù)學分析模型，從而判斷與鑒別物量中心物理與成本損失程度較大的成本類型，促進企業(yè)完善與優(yōu)化物質(zhì)流成本管理。

一、MFCA概述

(一)MFCA定義

物質(zhì)流成本會計(Material Flow Cost Accounting)是一種使物料及其成本透明化的新型成本核算方法。這一方法的理論根源是物質(zhì)平衡理論，而物質(zhì)平衡理論最初是基于質(zhì)量守恒定律而產(chǎn)生。依據(jù)質(zhì)量守恒定律，企業(yè)在每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中輸入物質(zhì)的質(zhì)量等于輸出物質(zhì)的質(zhì)量。因而，物質(zhì)流成本會計理論中認為物質(zhì)總輸入等于物質(zhì)總輸出，物質(zhì)總輸出包括正制品與負制品，即：∑物質(zhì)總輸入=∑物質(zhì)總輸出=∑正制品+∑負制品。

(二)MFCA與傳統(tǒng)成本核算方法的比較

1.成本類型不同

傳統(tǒng)成本會計核算 一般將輸出端的成本劃分為直接材料、直接人工和制造費用三大類別。MFCA的成本核算,考慮了生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關的成本,成本項目可分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本四大類。其中材料成本包括主要材料、副材料和輔助材料等；能源成本包括水費、電費、燃料煤等；系統(tǒng)成本主要包括人工勞務費、設備折舊費及相關制造費用；處置成本即廢棄物處理成本。

2.成本所反映的內(nèi)容不同

基于MFCA方法下，負制品的成本不僅包含材料費用,還包括人工勞務費、水電等動力費以及處理廢棄物發(fā)生的費用等。這些費用按照既定的核算方法可直接算出，即輸出的負制品成本均能可視化。在傳統(tǒng)成本會計核算方法下，產(chǎn)品成本均計入產(chǎn)成品成本中。

3.計算方法不同

傳統(tǒng)成本會計核算中,產(chǎn)品成本就是所有投入物料和資源的總和。它將在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物以及在生產(chǎn)過程中被損耗掉的資源都計入到產(chǎn)成品成本當中。但是，在生產(chǎn)過程中物料和資源的浪費是不可避免的,從而降低了成本計算的準確度。

(三)MFCA的優(yōu)勢

1.促進企業(yè)節(jié)能減排和可持續(xù)發(fā)展

實施MFCA在節(jié)能減排方面可以幫助企業(yè)帶來明顯的經(jīng)濟效益。應用MFCA,一方面可以提高資源利用率,完善與優(yōu)化企業(yè)的成本管理,從而實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化；另一方面，企業(yè)可以通過應用MFCA，采取改良措施，降低生產(chǎn)過程中的廢棄物的數(shù)量,從而使企業(yè)取得顯著的經(jīng)濟效益。這既符合國家對建設生態(tài)文明的要求，又為企業(yè)樹立良好的形象,進而提高市場占有率和市場競爭力，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.提高環(huán)境保護水平，促進社會的可持續(xù)發(fā)展

高污染排放企業(yè)往往是一個地區(qū)環(huán)境污染的重要源頭，應用MFCA會有效地減少此類企業(yè)污染物的排放,從而有效提高環(huán)境保護水平。然而，許多企業(yè)還未充分認識到企業(yè)及社會發(fā)展與環(huán)境之間的關系,部分地區(qū)仍存在先污染后治理的情況，有毒、有害物質(zhì)的處理尚未得到重視,環(huán)境污染仍然較嚴重。在這種背景下,將MFCA應用到高污染排放企業(yè)中去，可以促進企業(yè)更好地節(jié)約材料和能源，有效提高企業(yè)的環(huán)境效益以及地區(qū)的環(huán)境保護水平，從而促進社會的可持續(xù)發(fā)展。

二、MFCA的成本核算過程

(一)設定合理的物量中心

物量中心的設定與劃分可為核算提供具體的成本計算單元。企業(yè)可以依據(jù)生產(chǎn)工藝流程、物質(zhì)流成本動因等因素來設置物量中心，也可以把類似性質(zhì)的生產(chǎn)工序合并成一個物量中心或者把一道工序分成多個工序段來設置物量中心。設定物量中心應當遵循以下三個原則。

1.所設置物量中心的數(shù)量應當適當，同時需要考慮成本效益原則

一方面如果物量中心設置過于粗略，不能夠如實地反映生產(chǎn)的整個過程，無法提供詳細的負制品成本資料，從而影響核算數(shù)據(jù)的準確性；另一方面如果物量中心設置過于精確，成本計算過程過于冗雜，數(shù)據(jù)的收集、整理和核算也會耗費大量的人力與時間成本，這部分成本有可能會大于引入MFCA而帶來的成本降低所帶來的經(jīng)濟效益。

2.選擇數(shù)據(jù)來源更可靠、收集成本更小的方案

MFCA成本核算方式需要大量的數(shù)據(jù)，在獲取數(shù)據(jù)的時候首先要確保數(shù)據(jù)來源的可靠性以及數(shù)據(jù)的準確性；其次，收集數(shù)據(jù)時應在確保數(shù)據(jù)來源的可靠性以及數(shù)據(jù)的準確性基礎上綜合考慮數(shù)據(jù)的可得性，選擇收集成本更小的方案。

3.環(huán)節(jié)合并

基于對生產(chǎn)工藝流程了解的基礎上對物量中心的設定進行初步判斷，將部分環(huán)節(jié)進行合并作為一個物量中心，將有較大改善空間的環(huán)節(jié)單獨作為一個物量中心。這樣可以大大減少計算量，同時可以將更多精力投入到改善空間大的環(huán)節(jié)，從而實現(xiàn)成本效益最大化。

(二)確定數(shù)據(jù)收集周期和方法，獲得物質(zhì)流相關的原始數(shù)據(jù)

在采集數(shù)據(jù)時，通常情況下是以月為周期進行數(shù)據(jù)采集作業(yè)的，這樣可以規(guī)避數(shù)據(jù)本身的偶然性，保證所采集數(shù)據(jù)的有效性?？梢酝ㄟ^實地考察與調(diào)研對企業(yè)整個生產(chǎn)過程的廢棄物總體發(fā)生情況進行收集整理，包括各個物量中心的物料類型以及投入的材料和產(chǎn)出廢棄物的數(shù)量、各項工程中的材料成本、各項工程中的能源成本、各項工程中的系統(tǒng)成本以及處置成本。通過匯總上述數(shù)據(jù)，填制成本匯總表，如表1所示。

表1 成本匯總表

(三)正、負制品成本分配

某一物量中心的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本可以采用該物量中心或生產(chǎn)線的產(chǎn)品合格率為分配率進行分配，并根據(jù)計算結果，填制成本分配表(詳見表2)。以物量中心1為例，針對于材料成本的分配公式為：

負制品分配率=1-產(chǎn)品合格率

(1)

正制品材料成本=材料成本×產(chǎn)品合格率

(2)

負制品材料成本=材料成本×負制品分配率

(3)

表2 ×××物量中心正制品、負制品成本分配表

三、MFCA下某一物量中心正、負制品成本的數(shù)學分析模型

在MFCA成本核算的基礎上，找到負制品占比最大的物量中心，對該物量中心的材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本進行進一步的細分，并構建數(shù)學分析模型，計算各種成本的浪費程度，從而判斷與鑒別物量中心物理損失程度與成本損失程度較大的成本類型。

假設某物量中心A，需要各種材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本共n種，Xi(i=1～n) 表示輸入的第i種成本(用金額表示)。假設生產(chǎn)出正制品m種，yj(j=1～m)表示第j種正制品成本(用金額表示)，而bij表示包含第i種成本的第j種正制品數(shù)量(用重量或長度表示，單位為千克或米等)。ai表示輸入第i種成本的成本負制品率，而aiXi表示輸入第i種成本的負制品成本(用金額表示)。

根據(jù)物質(zhì)流平衡公式：∑物質(zhì)總輸入=∑物質(zhì)總輸出=∑正制品+∑負制品，有如下表示：

用矩陣形式表示，即：(E-A)X=BY。

通過對上述模型的分析，可以找到物量中心應重點改善的成本對象，從而為企業(yè)改善物質(zhì)流成本管理提供依據(jù)。

(1)通過分析與比較對角矩陣A中a1～an的數(shù)值，可以識別出數(shù)值較大的幾種成本類型，矩陣A中的任一數(shù)值代表物量中心A中與其對應的成本類型的物理損失程度。將這幾種成本類型確定為重點改良對象，進而制定改善目標和改善措施。

(2)通過分析矩陣AX中a1X1～anXn的數(shù)值，可以識別出數(shù)值較大的幾種成本類型，矩陣AX中的任一數(shù)值代表物量中心A中與其對應的成本類型的成本損失程度。

(3)如果物理損失程度和成本損失程度存在較大差異，需要進一步分析造成差異的關鍵因素。若成本價格是關鍵因素，則企業(yè)應加強采購部門的管理；若物理損失是造成差異的關鍵因素，企業(yè)管理者應從產(chǎn)品設計以及產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程等角度提出具體的改善方法，確定改善措施。

四、基于MFCA企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的改進建議

基于物質(zhì)流成本核算的結果，可以找到企業(yè)生產(chǎn)負制品占比最大的物量中心；基于物質(zhì)流數(shù)學分析模型的結果，可以找出該物量中心的重點改善對象。企業(yè)應針對負制品產(chǎn)生較多的環(huán)節(jié)，從產(chǎn)品設計、生產(chǎn)工藝流程和企業(yè)管理等多個角度分析損失產(chǎn)生的具體原因，并針對不同的損失產(chǎn)生原因，對不同部門提出具體的改進措施。具體步驟為：①明確所產(chǎn)生負制品成本的類型、產(chǎn)生原因以及負制品發(fā)生率等；②通過MFCA成本核算，找到企業(yè)生產(chǎn)負制品占比最大的物量中心；③利用數(shù)學分析模型，識別重點改善對象與改善需求；④選定改善方法，從方法的可行性以及預期效果等角度進行評價與判斷，確定改善措施；⑤控制實施過程，評價改善效果。

MFCA作為一種新型成本核算方法，相比傳統(tǒng)成本會計核算方法具有一定的優(yōu)勢。基于MFCA方法建立的數(shù)學分析模型，可以精準找到成本控制點，有針對性地進行成本控制，減少成本和廢棄物損失，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展和保護環(huán)境的雙贏，促進企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。當前，我國MFCA的應用和發(fā)展還面臨著很大的挑戰(zhàn)，企業(yè)需要在政府的指導下，不斷完善自身，促進 MFCA 的應用與發(fā)展。