○北京信息科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 莊飛鵬 孟伊文 韋佳佳 廖佳逸 張?zhí)杖?/p>

銀行函證程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作至關(guān)重要，但銀行函證的紙質(zhì)打印、交換、保存等傳統(tǒng)程序已明顯滯后于當(dāng)前信息化發(fā)展水平，也難以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的需要。特別是近年出現(xiàn)的一些會(huì)計(jì)審計(jì)失敗案例，暴露了當(dāng)前銀行函證不實(shí)的問題，已成為制約審計(jì)質(zhì)量提升和造成會(huì)計(jì)信息失真的突出問題。為穩(wěn)步推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，2020年9月財(cái)政部等七部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》(以下簡(jiǎn)稱《意見》)，部署推進(jìn)銀行函證數(shù)字化工作。在此背景下，本文就銀行函證數(shù)字化的相關(guān)問題展開探討。

一、銀行函證程序及其重要性

銀行函證程序是函證程序的一種，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露的認(rèn)定，通過(guò)直接來(lái)自商業(yè)銀行對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程，如詢證銀行存款、銀行借款、托管證券、應(yīng)付票據(jù)等信息。銀行函證程序?qū)徲?jì)工作非常重要。首先，銀行函證程序?qū)ψR(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤和舞弊行為至關(guān)重要。企業(yè)財(cái)務(wù)造假一般都會(huì)涉及到資金流造假，否則難以“自圓其說(shuō)”，而通過(guò)銀行函證所獲得的審計(jì)證據(jù)是由被審計(jì)單位以外的第三方提供，較為可靠。因此，有效的銀行函證能夠?yàn)樽R(shí)別財(cái)務(wù)舞弊行為提供重要的線索和證據(jù)。其次，函證程序效率高、成本低。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)資源總是有限的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)服務(wù)在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，要進(jìn)行成本效率考量，如果被詢證者能夠在合理的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行有效回函，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就能夠以較小的代價(jià)證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額的正確性。第三，在某些情況下，銀行函證程序可能是最好的，甚至是唯一的獲取審計(jì)證據(jù)的途徑。函證是企業(yè)外部提供的審計(jì)證據(jù)，如果其不可信，那么從企業(yè)內(nèi)部獲取的審計(jì)證據(jù)(內(nèi)部審計(jì)證據(jù)更容易被操縱)，審計(jì)人員還敢相信嗎？《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》指出，對(duì)于重要的銀行存款等資產(chǎn)必須實(shí)施函證。因此，銀行函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的核心程序之一，對(duì)于審計(jì)人員收集完整的審計(jì)證據(jù)鏈，并最終形成審計(jì)意見非常重要。

二、紙質(zhì)銀行函證存在的弊端

從當(dāng)前的審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，紙質(zhì)函證在實(shí)務(wù)中存在的一系列缺陷，給財(cái)務(wù)舞弊實(shí)施者提供了可乘之機(jī)，不實(shí)函證甚至“誤導(dǎo)”了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

1.環(huán)節(jié)眾多，函證較為困難。銀行函證過(guò)程涉及多個(gè)環(huán)節(jié)，如果是到銀行柜臺(tái)進(jìn)行跟函，需要被審計(jì)單位提前準(zhǔn)備好路線，相關(guān)人員協(xié)同前往，還需要帶上被審計(jì)單位的一系列印章，被審計(jì)單位往往以各種理由推脫，難以實(shí)施跟函；如果通過(guò)郵寄方式進(jìn)行函證，物流環(huán)節(jié)可能會(huì)發(fā)生信件丟失，收到函件后銀行工作人員對(duì)回函工作積極性也不高，甚至不予回函。這些因素導(dǎo)致傳統(tǒng)的線下函證實(shí)施起來(lái)較為困難，降低了函證程序的有效性。

2.容易給舞弊單位以可乘之機(jī)，降低了審計(jì)工作質(zhì)量。函證過(guò)程環(huán)節(jié)過(guò)多，也給了被審計(jì)單位可乘之機(jī)。在跟函過(guò)程中，需要到銀行柜臺(tái)及相關(guān)業(yè)務(wù)部門進(jìn)行信息確認(rèn)，被審計(jì)單位較容易在中間環(huán)節(jié)調(diào)換函件。通過(guò)郵寄進(jìn)行函證，銀行回函往往不及時(shí)，需要被審計(jì)單位協(xié)助催促，這在無(wú)形中也增加了被審計(jì)單位與銀行的接觸機(jī)會(huì)，容易發(fā)生被審計(jì)單位工作人員直接去銀行索取回函，或在被審計(jì)單位工作人員的干預(yù)下，銀行繞過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將回函寄送至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位篡改后以銀行名義寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。另外，在物流過(guò)程中也可能發(fā)生函件被攔截、“調(diào)包”等情況。

3.容易發(fā)生被審計(jì)單位和銀行串通舞弊，提供不實(shí)回函。上市公司往往是銀行的大客戶，在利益驅(qū)動(dòng)下，銀行的基層分支機(jī)構(gòu)可能會(huì)為了自身的利益與被審計(jì)單位串通一氣，個(gè)別銀行經(jīng)辦人員也可能會(huì)被舞弊單位收買而配合其實(shí)施舞弊。

4.銀行審核流程繁瑣，回函速度慢、周期長(zhǎng)，導(dǎo)致函證效率低下。一份函證信息往往需要經(jīng)過(guò)銀行多個(gè)部門的流轉(zhuǎn)審批才能最終完成確認(rèn)，銀行工作人員視函證為額外工作，回函工作積極性不高，需要經(jīng)過(guò)多次催促才會(huì)辦理，這就延長(zhǎng)了回函周期。一份寄往國(guó)內(nèi)銀行的詢證函，從寄出到收回往往需要2周以上的時(shí)間，中間還可能會(huì)發(fā)生信件丟失而需要重新發(fā)函等情況，這又進(jìn)一步降低了回函的效率。

5.銀行函證服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一致、不合理。有的銀行按函件的數(shù)量來(lái)收費(fèi)，有的銀行按函證信息的條數(shù)來(lái)收費(fèi)，如有些銀行對(duì)每條函證信息按300元來(lái)收費(fèi)，如果一份函件涉及5條信息則費(fèi)用高達(dá)1500元。

三、推行銀行函證數(shù)字化的意義與作用

在《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》文件出臺(tái)之前，政府相關(guān)部門就出臺(tái)過(guò)《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知》(財(cái)協(xié)字〔1999〕1號(hào))、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》(財(cái)會(huì)[2006]4號(hào))、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證》、《財(cái)政部銀監(jiān)會(huì)關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財(cái)會(huì)[2016]13 號(hào))、《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財(cái)會(huì)〔2020〕12號(hào))及《銀行函證及回函工作操作指引》等文件對(duì)銀行函證和回函工作進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)。但這些規(guī)范和指引主要針對(duì)的是紙質(zhì)的銀行函證程序即“線下函證”。本次《意見》與以往最大的不同在于，針對(duì)“線上函證”進(jìn)行指導(dǎo)，并提出了非常明確、具體的工作措施及保障。這是我國(guó)審計(jì)工作轉(zhuǎn)型升級(jí)的一個(gè)重大突破，同時(shí)預(yù)示著未來(lái)越來(lái)越多的審計(jì)程序?qū)⒂蓚鹘y(tǒng)的“線下”轉(zhuǎn)為“線上”，審計(jì)行業(yè)正面臨著巨大的變革，審計(jì)行業(yè)的“智能”時(shí)代正迎面而來(lái)。

銀行函證數(shù)字化能夠克服紙質(zhì)函證的諸多弊端，對(duì)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量和企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要推進(jìn)作用。首先，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度來(lái)說(shuō)，函證數(shù)字化能夠有效提升審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。銀行采取函證集中化處理，數(shù)據(jù)比對(duì)能夠?qū)崿F(xiàn)高度的自動(dòng)化和獨(dú)立性，能有效地規(guī)避被審計(jì)單位和銀行營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)工作人員的串通舞弊行為；線上函證能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被詢證方的直接對(duì)接，降低了函證過(guò)程的控制風(fēng)險(xiǎn)；線上函證程序在可信安全環(huán)境下運(yùn)行，可追溯、不易篡改，確保了函證的可靠性；線上函證能夠避免紙質(zhì)函證郵寄丟失的風(fēng)險(xiǎn)，減少人工操作失誤帶來(lái)的影響。其次，從企業(yè)角度來(lái)說(shuō)，函證數(shù)字化減少了企業(yè)“人為干預(yù)”的操縱空間，能夠防范企業(yè)舞弊行為。在數(shù)字函證流程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到被審計(jì)單位授權(quán)后直接與銀行對(duì)接，無(wú)需被審計(jì)單位人員過(guò)多介入到函證過(guò)程中，從而減少了“動(dòng)手腳”的機(jī)會(huì)。這種方式如果推廣到企業(yè)賬戶的函證程序中，可以極大地減少企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊空間，從而保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。第三，從銀行角度來(lái)說(shuō)，函證集中化數(shù)字化處理便于銀行實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管控。真實(shí)回函本身就是銀行風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)容。銀行提供不實(shí)回函，往往是發(fā)生在基層分支機(jī)構(gòu)，集中化處理能夠有效避免這種行為，避免因提供不實(shí)回函而導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。第四，從監(jiān)管者角度來(lái)看，函證數(shù)字化是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。函證數(shù)據(jù)在云端保存后，可以供各監(jiān)管部門查詢，便于其全面統(tǒng)籌監(jiān)管。

四、制約銀行函證數(shù)字化的因素

從當(dāng)前的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，還存在一些制約我國(guó)函證數(shù)字化發(fā)展的因素。

1.缺少與函證數(shù)字化相關(guān)的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字函證改變了傳統(tǒng)函證的方式、方法以及實(shí)現(xiàn)路徑，但現(xiàn)有的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)較少涉及信息技術(shù)應(yīng)用方面的內(nèi)容，還沒有與函證數(shù)字化相配套的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)人員在操作層面缺乏專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)指引。

2.與函證數(shù)字化相配套的信息基礎(chǔ)設(shè)施還不夠完善。實(shí)現(xiàn)函證數(shù)據(jù)化要依賴于數(shù)據(jù)化平臺(tái)，這個(gè)數(shù)據(jù)化平臺(tái)涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、被詢證方和政府監(jiān)管部門，特別是被詢證方的信息化程度起到關(guān)鍵作用。我國(guó)銀行系統(tǒng)信息化程度很高，每家商業(yè)銀行從總行到最基層的分支機(jī)構(gòu)基本上實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息集中和共享，這也是本次《意見》針對(duì)的是銀行函證來(lái)推行數(shù)字函證的原因之一。但銀行系統(tǒng)外企業(yè)的信息化程度則參差不齊，這就限制了數(shù)字函證的推廣。

3.缺少同時(shí)具備審計(jì)專業(yè)技能和信息處理能力的復(fù)合型人才。函證數(shù)字化將傳統(tǒng)的審計(jì)程序和信息化技術(shù)整合起來(lái)，因而要求審計(jì)人員具備較好的信息技術(shù)能力，從而能夠?qū)徲?jì)專業(yè)判斷嵌入到數(shù)字化的函證過(guò)程中，有效地提高審計(jì)質(zhì)量。但目前這方面的復(fù)合型人才還比較缺乏。

五、相關(guān)政策建議

要克服這些制約因素，全面實(shí)現(xiàn)函證數(shù)字化，需要國(guó)家、企業(yè)等多方合力共同突破。

1.做好頂層設(shè)計(jì)，為函證數(shù)字化提供確切的制度保障。首先，做好全面實(shí)現(xiàn)函證數(shù)字化的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。函證數(shù)字化是構(gòu)建整個(gè)社會(huì)商業(yè)信用體系的重要內(nèi)容。由政府來(lái)部署推行非常符合我國(guó)當(dāng)前商業(yè)環(huán)境，但還應(yīng)該把它放到國(guó)家數(shù)字化治理體系的大環(huán)境下進(jìn)行長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，由點(diǎn)到面，最后在所有函證類型中推行。其次，相關(guān)主管部門、機(jī)構(gòu)應(yīng)重構(gòu)并細(xì)化相關(guān)函證準(zhǔn)則，設(shè)置具體的要求與條款，建立健全銀行函證和回函數(shù)字化標(biāo)準(zhǔn)。再次，完善審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，尤其是將信息技術(shù)與審計(jì)程序融合的相關(guān)規(guī)定上升到法律層面，使審計(jì)人員在運(yùn)用信息技術(shù)手段進(jìn)行函證程序時(shí)有法律依據(jù)和法律保障。

2.樹立大數(shù)據(jù)思維，建設(shè)信息共享平臺(tái)。首先，推動(dòng)企業(yè)和銀行建立大數(shù)據(jù)平臺(tái)并提升大數(shù)據(jù)運(yùn)營(yíng)能力，為函證處理中心提供及時(shí)充分的信息來(lái)源支持。其次，建立第三方共享平臺(tái)，讓函證程序的各方參與者在一個(gè)平臺(tái)上“各取所需”。例如，審計(jì)工作人員登錄第三方平臺(tái)提交被審計(jì)單位的銀行函證申請(qǐng)，系統(tǒng)根據(jù)被審計(jì)單位銀行賬戶的所屬函證中心自動(dòng)劃轉(zhuǎn)，由所屬函證中心完成銀行函證的審核與反饋工作。有關(guān)銀行函證的數(shù)據(jù)在云端進(jìn)行保存，可以供函證的雙方、監(jiān)管機(jī)關(guān)、司法機(jī)構(gòu)查詢。再次，保證網(wǎng)絡(luò)安全與授權(quán)管理。在信息技術(shù)的操作層面和函證程序的業(yè)務(wù)流程層面都要制定完善的安全機(jī)制、并定期進(jìn)行安全測(cè)評(píng)和控制審計(jì)，保證在安全環(huán)境下實(shí)施函證數(shù)字化。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、商業(yè)銀行和企業(yè)三方的協(xié)同發(fā)力。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是實(shí)施數(shù)字函證的最直接受益者，自身要更加主動(dòng)、積極地融入函證數(shù)字化的系統(tǒng)工程中，整合所內(nèi)各個(gè)業(yè)務(wù)部門，構(gòu)建數(shù)字函證處理中心，建立數(shù)字函證的質(zhì)量控制程序，再造函證業(yè)務(wù)流程，并以此為契機(jī)，提升審計(jì)程序信息化水平，培養(yǎng)一批既懂信息技術(shù)又懂審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才。在商業(yè)銀行方面，銀行的客戶信息數(shù)據(jù)庫(kù)是銀行函證的源頭數(shù)據(jù)，銀行內(nèi)部要破除各個(gè)業(yè)務(wù)部門的信息孤島，融合客戶在銀行的各方面信息，積極構(gòu)建函證平臺(tái)；加強(qiáng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)溝通，建立符合雙方要求的函證業(yè)務(wù)流程及相關(guān)管理制度；加強(qiáng)數(shù)字治理，確保信息安全，做好風(fēng)險(xiǎn)防控工作。在被審計(jì)單位方面，現(xiàn)階段，上市公司等公眾利益主體的信息化水平相對(duì)較高，應(yīng)將數(shù)字函證的授權(quán)納入企業(yè)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系中，定期對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和管理，并積極響應(yīng)政府號(hào)召，為函證平臺(tái)的建設(shè)出謀劃策。