王 軍

（金鵑傳媒科技股份有限公司，安徽 合肥 230088）

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，新浪微博、微信朋友圈、抖音、快手、騰訊新聞等社交、資訊媒介迅速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)廣告份額逐漸超過(guò)傳統(tǒng)媒體，信息流廣告作為互聯(lián)網(wǎng)廣告的一種，近幾年成為社交、視頻、資訊類媒體平臺(tái)主最為主要的廣告形式。其業(yè)務(wù)模式不斷創(chuàng)新，計(jì)費(fèi)模式日益復(fù)雜，增加了廣告代理收入確認(rèn)的難度，也對(duì)廣告代理會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求。因此，運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，恰當(dāng)選擇總額法或凈額法確認(rèn)收入對(duì)客觀、公允反映廣告代理公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)可比性顯得尤為重要。

二、總額法或凈額法確認(rèn)收入產(chǎn)生的主要影響

收入的確認(rèn)是不僅是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重點(diǎn)，更是難點(diǎn)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2017年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》就曾指出上市公司在收入確認(rèn)總額法和凈額法區(qū)分方面存在問(wèn)題。根據(jù)A股上市公司諾德股份（證券代碼600110）披露的2019年度年報(bào)顯示，諾德股份貿(mào)易業(yè)務(wù)前三季度按總額法確認(rèn)收入，而年審注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用凈額法核算，諾德股份根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)調(diào)整建議，將總額法確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)改按凈額法確認(rèn)；2019年度諾德股份貿(mào)易業(yè)務(wù)按總額法確認(rèn)收入203，282.8萬(wàn)元，成本202，021.52萬(wàn)元，而按凈額法確認(rèn)收入則為1，261.28萬(wàn)元，成本0元。由上述案例可以看出，采用不同的收入確認(rèn)方法產(chǎn)生的主要影響體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一方面影響收入總額，造成收入規(guī)模不可比。諾德股份2019年度采用不同的收入確認(rèn)方法收入規(guī)模相差202，021.52萬(wàn)元，差異巨大，在企業(yè)進(jìn)行不同年度、同行業(yè)分析時(shí)，難以比較；收入作為衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要標(biāo)準(zhǔn)，前后差異如此之大，不僅不符合會(huì)計(jì)核算的要求，也給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者帶來(lái)困擾。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)選擇總額法確認(rèn)收入主要?jiǎng)訖C(jī)，一是企業(yè)管理層因業(yè)績(jī)壓力，追求收入規(guī)模增長(zhǎng)，可能會(huì)濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行舞弊；二是基于納稅申報(bào)一致性需要，總額法確認(rèn)收入能夠使財(cái)務(wù)賬面收入、發(fā)票開(kāi)具、增值稅、所得稅申報(bào)相一致，帶有主觀色彩。

另一方面影響關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率，造成財(cái)務(wù)指標(biāo)不可比。諾德股份總額法核算下貿(mào)易業(yè)務(wù)毛利率僅為0.62%，而凈額法核算下毛利率為100%，結(jié)果截然不同。同時(shí)，也對(duì)與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)如凈利率、應(yīng)收賬款、存貨周轉(zhuǎn)率等盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力財(cái)務(wù)指標(biāo)造成較大影響，造成行業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)不可比，不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，喪失其價(jià)值。

三、新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)總額法和凈額法的規(guī)定

2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》對(duì)總額法或凈額法確認(rèn)收入給出了明確的指引。新收入準(zhǔn)則引入了“主要責(zé)任人”與“代理人”的概念，根據(jù)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前對(duì)該商品（或服務(wù)）是否擁有控制權(quán)，來(lái)判斷從事相關(guān)交易時(shí)其身份是主要責(zé)任人還是代理人。若企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前能夠控制該商品（或服務(wù)）的，其身份為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的總額來(lái)確認(rèn)收入；否則，企業(yè)的身份為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)總額扣除支付給其他方價(jià)款后的凈額來(lái)確認(rèn)收入。

四、J傳媒公司信息流廣告代理收入確認(rèn)方法選擇分析

1.J傳媒公司信息流廣告代理業(yè)務(wù)模式

J傳媒公司作為傳統(tǒng)廣告代理商，近年來(lái)為扭轉(zhuǎn)傳統(tǒng)廣告媒介份額下降帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑，大力拓展新媒體廣告業(yè)務(wù)，開(kāi)展信息流廣告代理并提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)。其主要業(yè)務(wù)模式為向客戶提供充值服務(wù)、運(yùn)營(yíng)服務(wù)或二者兼有，主要利潤(rùn)來(lái)源為媒體平臺(tái)給予的代理政策差、媒體平臺(tái)返點(diǎn)以及提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)收取的服務(wù)費(fèi)。

J傳媒公司根據(jù)客戶廣告投放需求，在媒體平臺(tái)進(jìn)行充值并進(jìn)行廣告投放運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，按照業(yè)務(wù)類型可具體分為充值服務(wù)（單純充值）、運(yùn)營(yíng)服務(wù)（單純運(yùn)營(yíng)）、“充值+運(yùn)營(yíng)”服務(wù)三種類型。充值服務(wù)為按照客戶需求在媒體平臺(tái)進(jìn)行充值用于后續(xù)廣告投放運(yùn)營(yíng)，J傳媒公司不提供任何運(yùn)營(yíng)服務(wù)，利潤(rùn)來(lái)源為媒體平臺(tái)政策差；運(yùn)營(yíng)服務(wù)是其運(yùn)營(yíng)人員在媒體平臺(tái)進(jìn)行廣告投放運(yùn)營(yíng)服務(wù)并根據(jù)廣告消耗金額收取一定比例服務(wù)費(fèi)，利潤(rùn)來(lái)源為收取的服務(wù)費(fèi)；“充值+運(yùn)營(yíng)”服務(wù)則為上述兩種服務(wù)相結(jié)合，即既提供充值服務(wù)又提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)。

2.以是否擁有“控制權(quán)”作為主要責(zé)任人和代理人的判斷標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了以企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前是否擁有控制權(quán)來(lái)判斷其從事相關(guān)交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人，還是代理人。但在實(shí)務(wù)中判斷廣告代理公司在提供相關(guān)服務(wù)前是否擁有對(duì)該服務(wù)的控制權(quán)是一個(gè)實(shí)務(wù)難點(diǎn)，J傳媒公司不應(yīng)僅僅局限于合同的法律形式，更應(yīng)綜合考慮所有的相關(guān)事實(shí)、情況，即應(yīng)根據(jù)相關(guān)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行具體的判斷，從而選擇總額法或凈額法確認(rèn)收入。

3.提供相關(guān)服務(wù)前擁有控制權(quán)的情形

（1）承擔(dān)提供服務(wù)的主要履約責(zé)任

廣告代理公司在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)是否為首要義務(wù)人，負(fù)有向廣告客戶提供服務(wù)的主要履約責(zé)任?；谙嚓P(guān)安排，代理公司是否要在廣告投放過(guò)程中或廣告投放結(jié)束之后就廣告投放的進(jìn)度、相關(guān)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)、投放效果等情況形成結(jié)案報(bào)告向廣告客戶進(jìn)行匯報(bào)，或在因廣告投放平臺(tái)、非因廣告客戶原因造成的投放停滯，投放效果不及預(yù)期等不良后果時(shí)向客戶承擔(dān)賠償責(zé)任，或須確保提供的廣告投放服務(wù)可以被廣告客戶所接受；若存在上述情況之一，則代理公司為主要責(zé)任人，應(yīng)選擇總額法確認(rèn)收入。

（2）提供服務(wù)之前或之后承擔(dān)主要存貨風(fēng)險(xiǎn)

存貨風(fēng)險(xiǎn)是指無(wú)法獲得補(bǔ)償?shù)拇尕涳L(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)相關(guān)合同安排，若合同約定無(wú)論最終客戶是否接受服務(wù)，代理公司都必須向媒體平臺(tái)支付報(bào)酬，則表明了代理公司承擔(dān)了與該服務(wù)相關(guān)的存貨風(fēng)險(xiǎn)，即應(yīng)選擇總額法確認(rèn)收入。

（3）自主決定提供服務(wù)對(duì)價(jià)的程度

廣告代理公司是否能夠自主決定所提供服務(wù)的對(duì)價(jià)，即是否擁有自主定價(jià)權(quán)。首先，要判斷代理公司在定價(jià)時(shí)是否要嚴(yán)格依據(jù)媒體平臺(tái)的相關(guān)政策來(lái)予以確定，若媒體政策公開(kāi)透明，其與客戶的定價(jià)只為固定的利潤(rùn)差價(jià)，則表明其無(wú)自主定價(jià)權(quán)，則選擇凈額法確認(rèn)收入；若代理公司議價(jià)能力強(qiáng)，對(duì)提供服務(wù)的定價(jià)擁有高度的自主權(quán)，則選擇總額法確認(rèn)收入；其次，若代理公司的利潤(rùn)來(lái)源主要來(lái)自媒體平臺(tái)的銷(xiāo)售返點(diǎn)或傭金，則選擇凈額法確認(rèn)收入。

（4）對(duì)提供服務(wù)的涉入程度

廣告代理公司在提供服務(wù)過(guò)程中，如果能夠?qū)V告的創(chuàng)意、投放平臺(tái)、投放檔期施加重大影響，則能表明代理公司對(duì)提供服務(wù)的涉入程度較深，此時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇總額法確認(rèn)收入；如果廣告的創(chuàng)意由客戶提供或須經(jīng)客戶允許，投放平臺(tái)須經(jīng)客戶指定，投放檔期須根據(jù)媒體平臺(tái)相關(guān)安排確定，則應(yīng)選擇凈額法確認(rèn)收入。

（5）是否承擔(dān)主要信用風(fēng)險(xiǎn)

代理公司在從事廣告代理過(guò)程中，是否承擔(dān)來(lái)源與客戶或者媒體平臺(tái)的信用風(fēng)險(xiǎn)也可以作為一個(gè)重要的判斷依據(jù)，尤其是代充值業(yè)務(wù)，代理公司實(shí)質(zhì)為向客戶提供了融資服務(wù)，此時(shí)所承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于融資服務(wù)，因此不能作為屬于主要責(zé)任人的依據(jù)，更可能為代理人，選擇凈額法來(lái)確認(rèn)收入更為適當(dāng)。

4.J傳媒公司不同業(yè)務(wù)類型收入確認(rèn)方法選擇

總而言之，J傳媒公司在提供服務(wù)的過(guò)程中，若另一方對(duì)合同的履行承擔(dān)主要責(zé)任，在提供服務(wù)之前或者之后，均不承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，不擁有對(duì)服務(wù)的自主定價(jià)權(quán)，能夠獲得的利益比較有限，提供服務(wù)的對(duì)價(jià)按固定比例計(jì)算且不承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，則表明J傳媒公司在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)的身份可能為代理人，應(yīng)當(dāng)選擇凈額法確認(rèn)收入，否則，應(yīng)選擇總額法確認(rèn)收入。

在前述J傳媒公司三種信息流廣告代理業(yè)務(wù)類型中，提供充值服務(wù)若資金提供方為J傳媒公司，其實(shí)質(zhì)是為廣告客戶提供了資金周轉(zhuǎn)服務(wù)，具有一定融資性質(zhì)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入；若資金由廣告客戶提供，其實(shí)質(zhì)為代收代付，也應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入。提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)收取的對(duì)價(jià)為依據(jù)消耗金額按比例計(jì)算的傭金或服務(wù)費(fèi)，大多數(shù)情況下按該對(duì)價(jià)選擇總額法確認(rèn)收入?！皦|資+運(yùn)營(yíng)”服務(wù)具有綜合性，通常是一系列安排，代理公司的身份更可能是主要責(zé)任人，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。

五、結(jié)語(yǔ)

廣告代理公司在進(jìn)行信息流廣告收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)合同安排以及商業(yè)實(shí)質(zhì)，判斷在提供服務(wù)時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定謹(jǐn)慎使用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，選擇總額法或凈額法來(lái)確認(rèn)收入，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)其可比性，避免會(huì)計(jì)信息失真誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。