關(guān)鑒航 崔安蓬

[摘 ? ?要] 當(dāng)前注冊會計師行業(yè)競爭激烈，大部分會計師事務(wù)所提供的服務(wù)具有同質(zhì)性，過度的市場競爭使得會計師事務(wù)所在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上尋求拓展新型業(yè)務(wù)。同時，現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展催生了電子商務(wù)等一系列產(chǎn)業(yè)對網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證等新業(yè)務(wù)的需求，企業(yè)需要借助注冊會計師提供專業(yè)的咨詢、管理等相關(guān)服務(wù)來實現(xiàn)自己的經(jīng)營目標(biāo)。由此可見，注冊會計師拓展非審計業(yè)務(wù)不僅是適應(yīng)市場和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的舉措，也是行業(yè)發(fā)展革新必然經(jīng)歷的過程。

[關(guān)鍵詞] 注冊會計師; 業(yè)務(wù)拓展; 非審計業(yè)務(wù)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 23. 006

[中圖分類號] F239 ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）23- 0014- 02

0 ? ? ?引 ? ?言

隨著經(jīng)濟(jì)資本化和全球化發(fā)展帶來的外部環(huán)境的變化，具有廣闊前景的電子商務(wù)和信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)以科技為平臺迅速崛起，實現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)電子化、信息傳遞數(shù)據(jù)化和支付手段網(wǎng)絡(luò)化，由此對傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的范圍和內(nèi)容產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，不僅引起了審計方法和技術(shù)的變革，更重要的是引起注冊報告使用者對信息需求數(shù)量和質(zhì)量的巨大變化。報告使用者需求的信息不僅涉及財務(wù)信息，而且涉及非財務(wù)信息;不但需要可靠的決策信息，而且需要與決策相關(guān)的信息?；趯徲嬎媾R的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，注冊會計師在將傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)引向縱深發(fā)展的同時，還需要不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化， 注冊會計師制度作為一種重要的國家制度調(diào)節(jié)工具，逐漸用以規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)關(guān)系。此外，隨著電子商務(wù)等信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)對系統(tǒng)認(rèn)證、網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證等新興非審計服務(wù)的需要也在日益增長，而注冊會計師行業(yè)能否對新興業(yè)務(wù)提供有力的專業(yè)支持和服務(wù)，很大程度上影響著我國企業(yè)的競爭力和新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。隨著市場的激烈競爭，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)型升級的壓力越來越明顯，注冊會計師逐步拓展包括鑒證業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略咨詢業(yè)務(wù)在內(nèi)的各類新領(lǐng)域業(yè)務(wù)。實施新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略，已經(jīng)勢在必行。拓展專業(yè)市場容量同時也是緩解行業(yè)過度競爭、競相壓價問題的重要手段，有助于從根本上轉(zhuǎn)變服務(wù)理念與方式，優(yōu)化服務(wù)結(jié)構(gòu)，發(fā)揮行業(yè)的服務(wù)功能與作用，提升行業(yè)效益，為經(jīng)濟(jì)增長提供全方位，多元化的服務(wù)。

1 ? ? ?注冊會計師新型業(yè)務(wù)拓展的現(xiàn)實困境

1.1 ? 新業(yè)務(wù)拓展帶來審計行業(yè)風(fēng)險加大

獨立性是會計師事務(wù)所生存與發(fā)展的根本，是注冊會計師審計秉持執(zhí)業(yè)操守的重要原則。對同一對象進(jìn)行非審計業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)時，因為其結(jié)果相互關(guān)聯(lián)，會在一定程度上使審計獨立性受到?jīng)_擊，使其出具的審計意見的可信度降低。

1.1.1 ? 注冊會計師的獨立性受到?jīng)_擊

非審計業(yè)務(wù)的開展，使注冊會計師與客戶之間的關(guān)系產(chǎn)生了微妙變化，其被賦予以另一種合法身份與客戶對接業(yè)務(wù)，與客戶建立起一種與短期利益保持一致的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)，在邏輯上和感情上均難以抗拒咨詢建議付諸實施的愿望，由此會產(chǎn)生迫切希望咨詢結(jié)果被采納的強(qiáng)烈訴求?，F(xiàn)實中，非審計服務(wù)的質(zhì)量，通常要用客戶的經(jīng)營成果來衡量， 由于審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)還沒有完全分開，在收取高額咨詢服務(wù)費用的情況下，使雙方在經(jīng)濟(jì)利益上結(jié)成更加緊密的利益關(guān)系，注冊會計師或會計師事務(wù)所面對客戶提供服務(wù)的獨立性和公正性難免遭人質(zhì)疑，難免會在財務(wù)審計上有失公允。

會計師事務(wù)所基于審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性，通常情況下，以往長期合作或者目前正在合作審計業(yè)務(wù)的企業(yè)，會成為其拓展非審計業(yè)務(wù)的首選考慮，如果注冊會計師一方面為客戶提供審計服務(wù)，同時又為其提供非審計服務(wù)，諸如代理記賬、內(nèi)控制設(shè)計和稅務(wù)咨詢等，那么注冊會計師實際是在自己審計自己。換句話說，一邊是注冊會計師為客戶制作會計和控制系統(tǒng)，另一邊為其所產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)的公正性提供證明。按照委托代理理論，人在對自我進(jìn)行評價時都或多或少帶有主觀偏向性。

1.1.2 ? 審計意見的依賴程度逐漸擴(kuò)大

美國著名審計學(xué)家羅伯特·K莫茨在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中提出：當(dāng)注冊會計師為公司提供咨詢服務(wù)和決策建議時，就已經(jīng)直接與公司的利益緊密聯(lián)系起來，并將在未來的合作中更加穩(wěn)固。正是囿于咨詢者角色的限制，在權(quán)衡利弊關(guān)系時必然會使審計向有利于公司發(fā)展的方向傾斜，這種傾斜不是在利益數(shù)量上的簡單差異，而是與公司專職員工的本質(zhì)相同的一致利益。當(dāng)注冊會計師因非審計業(yè)務(wù)與委托單位的經(jīng)營決策和管理活動緊密相連時，已經(jīng)使注冊會計師客觀公正評價企業(yè)經(jīng)營行為和交易性質(zhì)受到重大影響，這主要源于非審計業(yè)務(wù)的展開，使得注冊會計師同時具有審計與被審計的雙重身份，角色的轉(zhuǎn)變使委托代理關(guān)系的三方鼎立局面被打破，注冊會計師自身的審計行為必然會受到這種利益的捆縛，難以客觀公正實施審計程序，審計結(jié)果受到質(zhì)疑。同時，從委托客戶收取高額的咨詢管理費用，會導(dǎo)致事務(wù)所對客戶形成一定程度的經(jīng)濟(jì)依賴，這種經(jīng)濟(jì)依賴可能會導(dǎo)致注冊會計師獨立性原則失效，可能產(chǎn)生審計質(zhì)量下降的重大隱患。

另一方面，隨著非審計業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，人們對審計報告的依賴程度越來越高。相關(guān)的利害關(guān)系人，都對審計報告予以極高的關(guān)注度，并對審計報告產(chǎn)生高度的信任。各利益相關(guān)者出于各自目的，不惜重金獲取對財務(wù)信息的鑒證結(jié)果，這樣審計報告的敏感性和審計風(fēng)險也將日益增大。

1.1.3 ? 審計執(zhí)業(yè)的訴訟風(fēng)險加大

眾所周知，注冊會計師職業(yè)是高回報、高風(fēng)險的職業(yè)。規(guī)避訴訟風(fēng)險是目前注冊會計師面對的重中之重。由于注冊會計師對委托事項本身和審計目標(biāo)投入了主要精力，卻忽略了項目本身蘊(yùn)藏的不可預(yù)知風(fēng)險。因出具審計報告時出現(xiàn)疏忽導(dǎo)致被審計單位出現(xiàn)重大損失，投資者和債權(quán)人為了盡量挽回?fù)p失，注冊會計師便會成為眾矢之的，成為訴訟的主要目標(biāo)，被要求承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

1.2 ? 非審計業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)性缺陷對注冊會計師行業(yè)的掣肘

近年來，我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展規(guī)模日益擴(kuò)大，但是從深層次角度分析不難發(fā)現(xiàn)，仍然存在行業(yè)發(fā)展失衡、業(yè)務(wù)布局不合理等問題。

1.2.1 ? 非審計業(yè)務(wù)增長乏力，發(fā)展遲緩

隨著市場需求對非審計業(yè)務(wù)的不斷增加，我國注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍得到了很大程度上的擴(kuò)展，但是我國的會計師事務(wù)賴以生存的主要手段仍是年報審計、鑒證服務(wù)等傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)，對于管理咨詢服務(wù)、會計與簿記服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)等非審計服務(wù)拓展十分有限，而且往往開展非審計業(yè)務(wù)事務(wù)所的服務(wù)形式單一、業(yè)務(wù)規(guī)模較小。經(jīng)調(diào)查，2017 年美國前十強(qiáng)會計師事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)（管理服務(wù)和稅務(wù)質(zhì)詢等）是其收入的主要來源，占到總收入的70%以上，而傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)只占 30%。與國外同行的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)比例我國恰恰正好相反。2017 年我國的會計師事務(wù)所的前十強(qiáng)的非審計收入只占了大約 30%，這說明我國審計業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)失衡。與國際大型事務(wù)所相比，國內(nèi)事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)的范圍拓展方面還存在相當(dāng)大的差距，沒有產(chǎn)生品牌效應(yīng)，難以形成競爭優(yōu)勢。

1.2.2 ? 非審計業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)范圍單一，市場容量過小

在會計市場過度競爭的情況下，我國會計師事務(wù)所的審計執(zhí)業(yè)范圍狹小、結(jié)構(gòu)單一，自身抗風(fēng)險能力也較弱，不利于行業(yè)健康、穩(wěn)定、全面發(fā)展。目前我國會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)種類較少，主要集中在代理記賬、資產(chǎn)評估、驗資、稅務(wù)咨詢等，非審計業(yè)務(wù)沒有形成多元化、全方位的格局分布，市場影響力十分有限。在信息化科技化電子化高速發(fā)展的形勢下，在提供高科技含量的產(chǎn)品、高端的技術(shù)服務(wù)咨詢方面，事務(wù)所提供高質(zhì)量服務(wù)的能力明顯不足，業(yè)務(wù)增長乏力。特別是運(yùn)營系統(tǒng)平臺和信息咨詢等方面的服務(wù)，市場需求會越來越大，市場前景也會更加廣闊，但在我國尚屬空白，并未涉及高端產(chǎn)品服務(wù)領(lǐng)域。我國注冊會計師行業(yè)的進(jìn)步受到審計業(yè)務(wù)發(fā)展的不平衡的掣肘，已經(jīng)成為行業(yè)發(fā)展亟待解決的突出問題。

2 ? ? ?注冊會計師新型業(yè)務(wù)拓展的建議

2.1 ? 加強(qiáng)非審計業(yè)務(wù)披露，確保審計獨立性

我國會計法律明確規(guī)定，注冊會計師在審計過程中必須保持執(zhí)業(yè)獨立性，不得兼營與鑒證業(yè)務(wù)不相容的業(yè)務(wù)。但注冊會計師的獨立性更容易受到經(jīng)濟(jì)利益的影響，因此非審計業(yè)務(wù)的獨立性更多地體現(xiàn)在財務(wù)利益的獨立上，當(dāng)相關(guān)服務(wù)所占收入比重達(dá)到一定程度時，就會增大審計獨立性受到威脅的可能性。此外，因注冊會計師的不當(dāng)行為對投資者產(chǎn)生的損失尚且無法通過集體訴訟的方式獲得賠償，因此，必須加強(qiáng)非審計業(yè)務(wù)披露，確保注冊會計師審計的獨立性。

上市公司非審計服務(wù)的信息披露，可以使投資者更清晰地掌握非審計服務(wù)對審計業(yè)務(wù)的獨立性造成的影響，讓投資者及時準(zhǔn)確快速的做出判斷，以便了解注冊會計師在提供非審計服務(wù)時是否保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎性和職業(yè)獨立性，換句話說，只有充分披露非審計信息，才能在客觀上最大限度地防范非審計業(yè)務(wù)影響審計業(yè)務(wù)獨立性的程度，保證投資者的合法權(quán)益不受損害。

2.2 ? 協(xié)調(diào)不同服務(wù)業(yè)之間的分割，強(qiáng)化非審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管

首先，加強(qiáng)政府部門的行政監(jiān)管。注冊會計師在開展非審計服務(wù)的過程中，不僅要嚴(yán)格按照行業(yè)制度和規(guī)范來執(zhí)行，還必須接受政府監(jiān)管部門的行政監(jiān)督和社會監(jiān)督，確保非審計業(yè)務(wù)能夠在有效監(jiān)管下健康發(fā)展。

其次，強(qiáng)化非審計業(yè)務(wù)的內(nèi)部監(jiān)管。在注冊會計師審計執(zhí)業(yè)過程中，審計風(fēng)險是不可避免，也是極易發(fā)生的，但并不是不可控制的。加強(qiáng)風(fēng)險控制是指在風(fēng)險發(fā)生前很好地防范風(fēng)險，或者在風(fēng)險發(fā)生時將風(fēng)險控制在最小的影響范圍之內(nèi)，因此從審計獨立性的角度出發(fā)，風(fēng)險控制是非常有必要的，要努力控制和降低檢查風(fēng)險，進(jìn)一步將審計風(fēng)險控制在最低水平。

最后，健全違規(guī)處罰機(jī)制?，F(xiàn)階段我國法律只規(guī)定會計師事務(wù)所承擔(dān)以行政責(zé)任和刑事責(zé)任為主的法律責(zé)任，在注冊會計師相關(guān)法規(guī)規(guī)定中民事賠償尚未建立有效的機(jī)制。事實上，民事賠償責(zé)任的弱化在一定程度上降低了會計師事務(wù)所的違規(guī)成本，使非審計執(zhí)業(yè)的違規(guī)行為變得缺乏約束和管制。為此，應(yīng)健全注冊會計師職業(yè)審計訴訟制度和民事賠償制度，加大對違規(guī)執(zhí)業(yè)的處罰力度，增加違規(guī)成本，使注冊會計師們執(zhí)業(yè)更加謹(jǐn)慎，使獨立性具有內(nèi)在約束力，降低注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

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