□ 董世峰

2006年10月31日，第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十四次會議通過了《中華人民共和國農民專業(yè)合作社法》（以下簡稱《農民專業(yè)合作社法》），自2007年7月1日起施行。財政部于同年12月20日出臺了《農民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）的通知》（財會[2007]15號），從2008年1月1日起施行。2017年12月27日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議修訂。修訂后的《中華人民共和國農民專業(yè)合作社法》自2018年7月1日起施行。

隨著農民專業(yè)合作社的不斷發(fā)展，國家各種惠農強農政策的不斷加強，各種新情況、新業(yè)態(tài)不斷涌現，經營方式和經營體制也發(fā)生了較大變化，以及《農民專業(yè)合作社法》的修改完善，《農民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》也應當隨之修改和完善。根據基層農民專業(yè)合作社財務會計核算中存在的問題和不足，筆者提出如下修改完善意見，僅供大家參考。

一、關于會計科目設置

1.增設“應付稅金”科目

在我國，無論是公司制企業(yè)還是個體工商戶，都是納稅義務人。農民合作社作為一種特殊的經營實體，國家稅務機構出臺了針對農民合作社免征部分稅金的優(yōu)惠政策，滿足特定條件的合作社享受免征增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、契稅、印花稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅等不同的稅收優(yōu)惠政策。國家稅務局對合作社購買自營農用車輛的只對農用三輪車免征車輛購置稅，購買大型貨運車輛的還是要征收車輛購置稅的。

目前，國家稅務機關要求農民專業(yè)合作社每個季度向當地稅務部門申報稅金，可以只作零申報。

一方面，國家對農民合作社免征絕大多數稅目的稅金，但并不是所有稅目的稅金都不征收，也不是永久都不征收；另一方面，從會計科目設置完整性來看，不能因為免征稅金就連會計科目都不要，也不能因為暫時用不上這個會計科目就不設置這個會計科目，這不符合會計法和國家稅法的相關精神。無論合作社是否需要繳納稅金，從會計科目設置完整性和會計核算適用性來看，都應該設置“應付稅金”科目。

2.增設“補助收入”科目

隨著國家給予合作社的各項補助收入的種類和數量越來越多，金額也越來越大，如：種糧大戶補貼收入、貸款貼息收入、農業(yè)保險保費補貼、土地流轉費補助等項目的補助。補助收入是反映國家、地方政府對合作社的財政支持力度的重要指標，與自營收入（經營收入）指標有本質的區(qū)別。為準確全面核算合作社一個會計年度內享受的各項財政補貼收入，建議增收“補助收入”會計科目。

二、關于“專項應付款”科目核算范圍的修改

根據《農民合作社財務會計制度（試行）》的規(guī)定，專項應付款核算合作社接受國家財政直接補助的資金。國家財政直接補助的資金，按照用途來看，有用于補助生產環(huán)節(jié)的，有用于補助基礎設施建設的，有用于補助收獲環(huán)節(jié)的，有用于補助農業(yè)生產保險的，有用于補助土地流轉的，還有直接補助純收入的。這些補助所有權都歸合作社所有，都不需要合作社再歸還，將其納入專項應付款科目核算，是不恰當的。筆者認為，所謂專項應付款，應該是指由合作社暫時管理、使用，有專門的用途，所有權不屬于合作社，需要歸還或支付給第三方的資金，如，合作社借國家財政專門用途的周轉金使用，使用期滿需要歸還國家財政，這種經濟業(yè)務才是專項應付款的核算范圍。為此，建議修改本制度“專項應付款”科目核算范圍。

三、關于會計核算需完善內容

1.應付稅金的會計核算

如果涉及合作社需要完稅的經營項目和經濟業(yè)務，應該按照國家稅務機關要求和合作社法的要求，如實繳納稅金、核算應付稅金。

2.外單位投資的會計核算

隨著農村經營體制機制的變化，經營模式和方式也發(fā)生了較大的變化。多元化經營模式也如雨后春筍般涌現。如村集體經濟組織、合作社內部成員以外的其他農戶將土地、資金、資產等投資合作社，按照投資約定，保底分紅等經營模式也大量涌現。根據《農民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》只對合作社對外投資業(yè)務會計核算做了規(guī)定，而對外單位給合作社投資如何進行會計核算沒有規(guī)定。外單位對合作社的投資，既不同于一般的應付款和專項應付款，也不同于一般的銀行借款，按照應付款（專項應付款）核算或者按照短期借錢（長期借款）核算，感覺都不妥當，為此，建議完善外單位投資業(yè)務的會計核算。

3.農業(yè)保險業(yè)務會計核算

隨著國家對農業(yè)保險業(yè)務補貼政策的全面開展，農業(yè)保險業(yè)務無論是種類還是數量以及補貼的范圍越來越廣，如生豬保險、能繁母豬保險、種植業(yè)保險、養(yǎng)殖業(yè)保險、土地流轉履約保證保險、財產保險、價格保險等等。有的保險保費由合作社全額自付，有的保險享受國家和地方財政給予一定的保費補貼。為此，加強合作社保險業(yè)務的會計核算，也就顯得越來越重要。保費補貼在哪個科目進行核算，是否進入生產成本，取得的保險賠付款如何核算，這些都需要全國統(tǒng)一。

4.生產性財政獎補資金的會計核算

國家給予種糧大戶的資金補貼，給予水稻種植戶的水稻補貼，給予土地流轉業(yè)主的流轉費補貼，給予生豬養(yǎng)殖大戶的政策性補貼等，這些是國家給予種養(yǎng)大戶的無償補貼，都是合作社的純收入。對于這些國家財政補貼收入，是直接納入“其他收入”科目核算還是另外單設一個“補助收入”會計科目核算，有待于統(tǒng)一。

5.貸款貼息的會計核算

隨著國家對農業(yè)生產經營單位扶持力度的加大，有的地方對合作社部分生產經營項目貸款實行財政貼息政策。貸款貼息一般采取合作社首先連本帶息歸還銀行后，再按照貼息政策給予合作社銀行貸款利息的全部或部分補貼。為此貸款貼息收入是否直接進入“其他收入”科目核算還是進入另外設置的“補助收入”科目核算，有待統(tǒng)一。

6.合作社合并、分立、解散、破產的會計核算

在現行的《農民合作社財務會計制度（試行）》中，沒有專門的核算規(guī)定，建議補充完善。

7.農民合作社聯合社的會計核算

這是一個新生事物，是2017年新修改的《農民專業(yè)合作社法》的新規(guī)定。對農民合作社聯合社如何進行會計核算，應該出臺核算辦法，規(guī)范核算。

8.財政補貼資金形成固定資產的會計核算

財政補貼資金形成固定資產，如農機購置補貼﹑凍庫建設補貼、風干設施建設補貼等。在操作程序上，購買、建設固定資產時，由合作社全額支付購貨款或建設款，待購買或建成后，經相關部門驗收合格，按照補貼政策規(guī)定給予一定資金的補貼。補貼資金所有權歸合作社所有，不再歸還。按照現行《農民合作社財務會計制度（試行）》的規(guī)定，收到財政補貼資金時借記“銀行存款”，貸記“專項應付款”。形成固定資產時，借記“專項應付款”，貸記“專項基金”。而筆者個人理解，“專項應付款”應該是需要歸還的有專門用途的資金，而國家財政補貼的資金，需要是有專門的用途規(guī)定，但是是不需歸還的，所以在這種情況下，用“專項應付款”科目來過渡核算沒有必要，是否可以改為收到國家財政補貼資金時，直接借記“銀行存款”，貸記“專項基金”。

9.財政扶貧資金投資合作社形成資產量化給貧困戶的會計核算

資產收益扶貧項目規(guī)定：財政專項扶貧資金投資合作社，形成資產所有權歸村集體經濟組織，股份量化給貧困戶，貧困戶依據合作社擁有的股份按股分紅。如何體現財政扶貧資金投資形成的資產所有權歸屬村集體經濟組織，資產如何在貧困戶中量化，貧困戶的股份在合作社中如何體現，在合作社中的分紅如何保障等，在現行《農民合作社財務會計制度（試行）》中沒有相關的規(guī)定，應當完善補充。