張曉列

摘要：今年突如其來的疫情對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了較大影響，財政部近期印發(fā)了《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規(guī)定》，持續(xù)推進企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的趨同。本文對新冠肺炎疫情相關租金減讓實務簡化方法的應用進行探討，并提出幾個關注的事項以供參考。

關鍵詞：租金減讓;實務簡化方法

引言

今年突如其來的新冠肺炎疫情對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了較大的影響，對租賃業(yè)務較多的企業(yè)影響尤為巨大，有些行業(yè)租賃業(yè)務近乎停滯，面臨嚴重的生產(chǎn)經(jīng)營困難。為進一步降低疫情對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響，支持企業(yè)復工復產(chǎn)，國際會計準則理事會、財政部先后對租賃業(yè)務出臺了新的政策，在簡化實務處理的同時，有效減輕了企業(yè)負擔。

一、關于租賃準則的最新修訂

2020年4月24日，國際會計準則理事會發(fā)布《新冠病毒疫情相關租金減免（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），提出承租人對新冠病毒疫情（以下簡稱“疫情”）相關租金減免可采用實務簡化處理方法，并提出對《國際財務報告準則第16號——租賃》的相關修訂意見， 征求意見截止日期為2020 年5月8日。2020年6月19日，財政部印發(fā)《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規(guī)定》（財會[2020]10號）（以下簡稱“租金減讓規(guī)定”），規(guī)定了疫情相關租金減讓的適用范圍和基本原則，以及相關會計確認、計量和信息披露要求，在切實減輕企業(yè)負擔的同時，簡化疫情相關租金減讓的會計處理，推動我國會計準則持續(xù)國際趨同。

二、實務簡化方法的應用

（一）適用范圍

根據(jù)租金減讓規(guī)定，減讓的租金必須是由于疫情的直接影響，出租人與承租人達成協(xié)議，對承租人現(xiàn)有租賃合同的租金予以減租、免租或延遲支付的合同條款。結合《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會[2018]35號），在租賃期間，發(fā)生影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的重大事件或變化，承租人應當對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估，評估結果發(fā)生變化的，應當根據(jù)新的評估結果重新確定租賃付款額。

在實際工作中，承租人在疫情期間可能獲得了包括減租、免租或延遲支付租金等不同形式組合的優(yōu)惠，對于擁有大量租賃合同的承租人來說，對租賃進行大量的重新評估可能面臨較大困難。為進一步減輕企業(yè)負擔，加大對企業(yè)復工復產(chǎn)的支持力度，推動服務業(yè)小微企業(yè)和個體工商戶等租金減免政策的落實，允許企業(yè)在滿足條件的情況下，可以采用實務簡化方法進行會計處理，不需要評估是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評估租賃分類。

（二）會計處理

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會[2018]35號）（以下簡稱“新準則”）自2019年1月1日起施行，實施企業(yè)包括在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè);其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起實施，在2021年以前仍執(zhí)行《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會[2006]3號）（以下簡稱“舊準則”）。因此，不同企業(yè)在2020年可能執(zhí)行不同的租賃準則，要結合企業(yè)的實際情況根據(jù)租金減讓規(guī)定進行會計處理。

1.執(zhí)行舊準則的企業(yè)

承租人方面：不管是經(jīng)營租賃還是融資租賃，承租人應當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，承租人應當將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減相關成本費用;如果是融資租賃的，還需要相應調(diào)整長期應付款和未確認融資費用。延期支付租金的，經(jīng)營租賃承租人應當在原支付期間將應支付的租金確認為應付款項，在實際支付時沖減前期確認的應付款項;融資租賃承租人應當在實際支付時沖減前期確認的長期應付款。

出租人方面：不管是經(jīng)營租賃還是融資租賃，出租人應當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，出租人應當將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減相關租賃收入;如果是融資租賃的，還需要相應調(diào)整長期應收款和未實現(xiàn)融資收益，出現(xiàn)相關租賃收入不足沖減情況的，對不足沖減的部分計入投資收益。延期收取租金的，經(jīng)營租賃出租人應當在原收取期間將應收取的租金確認為應收款項，并在實際收到時沖減前期確認的應收款項;融資租賃出租人應當在實際收到時沖減前期確認的長期應收款。

2.執(zhí)行新準則的企業(yè)

承租人方面：承租人應當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，承租人應當將減免的租金作為可變租賃付款額，在達成減讓協(xié)議等解除原租金支付義務時，按未折現(xiàn)或減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)金額沖減相關資產(chǎn)成本或費用，同時相應調(diào)整租賃負債。延期支付租金的，承租人應當在實際支付時沖減前期確認的租賃負債。對承租人采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，采用與舊準則中的經(jīng)營租賃承租人相似的方法進行會計處理。

出租人方面：不管是經(jīng)營租賃還是融資租賃，出租人應當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，出租人應當將減免的租金作為可變租賃付款額，在減免期間沖減相關租賃收入;如果是融資租賃的，還需要相應調(diào)整應收融資租賃款，出現(xiàn)相關租賃收入不足沖減情況的，對不足沖減的部分計入投資收益。延期收取租金的，經(jīng)營租賃出租人應當在原收取期間將應收取的租金確認為應收款項，并在實際收到時沖減前期確認的應收款項;融資租賃出租人應當在實際收到時沖減前期確認的應收融資租賃款。

（三）對企業(yè)所得稅的影響

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，對歸屬于當期的收入和費用，不論款項是否已經(jīng)收付，均作為當期的收入和費用。根據(jù)國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用的配比原則，出租人可對已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。因此，在未有其他相關規(guī)定出臺之前，出租人在租金減讓前已提前一次性收取的合同租金，后期因疫情發(fā)生減讓的，應結合整個租賃合同期間的租金收取情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式，對符合條件的租金減讓按配比原則分期均勻計入相關年度收入;如果不是提前一次性收取的合同租金，出租人應按合同約定的承租人應付租金的日期確認收入。

（四）信息披露要求

企業(yè)對疫情相關租金減讓采用實務簡化方法進行會計處理的，除按租賃準則要求披露相關信息外，還應當披露以下信息：一是是否對屬于適用范圍的租金減讓全部采用了實務簡化方法，如果不是，應當披露采用了實務簡化方法處理的租賃合同的性質;二是應當披露采用實務簡化方法處理的相關租金減讓對當期損益的影響金額。另外，租金減讓規(guī)定自2020年6月19日起施行，企業(yè)按照該規(guī)定采用實務簡化方法的，可以對2020年1月1日至該規(guī)定施行日之間發(fā)生的相關租金減讓根據(jù)該規(guī)定進行調(diào)整，對于大量采用租賃模式經(jīng)營的企業(yè)，可能會改變某些關鍵財務指標，財務報告的使用者應關注相關信息的披露，綜合評估疫情相關租金減讓的影響。

（五）與國際會計準則的差異

租金減讓規(guī)定和國際會計準則理事會發(fā)布的征求意見稿均允許企業(yè)在滿足一定條件情況下，可以選擇采用實務簡化方法進行會計處理，要滿足的條件包括：租金減讓應當是與疫情直接相關的，減讓后的租賃對價幾乎等于或低于減讓前的租賃對價，租賃的其他條款和條件無重大變化。不同的是，租金減讓規(guī)定影響的是2021 年6 月30 日前的應付租賃付款額，征求意見稿影響的是原應于2020 年到期的租金支付。適用時間的不同，可能會對承租人的租賃業(yè)務架構安排產(chǎn)生不同影響，承租人可結合整個租賃合同期間的租金支付情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式與出租人進行商務談判，選擇更有利的支付方式。

三、結論

租金減讓規(guī)定的及時出臺，進一步減輕了企業(yè)負擔，加大對企業(yè)復工復產(chǎn)的支持力度，為承租人對疫情相關租金減讓的會計處理提供了實務簡化方法，從而不需要評估疫情相關的租金減讓是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評估租賃分類，進一步推動了我國會計準則持續(xù)國際趨同。對于擁有大量租賃合同的承租人來說，大大減少了實際工作中面臨的困難，具有很強的時效性。承租人通過結合整個租賃合同期間的租金支付情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式，可選擇更合適的租賃業(yè)務架構安排。另外，出租人需要關注租金減讓對企業(yè)所得稅的影響，企業(yè)財務報告的使用者應關注租金減讓相關信息的披露，綜合評估疫情相關租金減讓的影響。

參考文獻：

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[4]關于印發(fā)《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規(guī)定》的通知[EB/OL]， http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/202006/t20200624_3538070.htm，2020-6-19/2020-7-3.

（作者單位：廣東中煙工業(yè)有限責任公司）