陳燕

【摘 要】新租賃準(zhǔn)則下，承租人財(cái)稅模式將發(fā)生質(zhì)變，本文以承租人出發(fā)分析在財(cái)務(wù)以及稅務(wù)方面的變化影響，為實(shí)務(wù)操作中的財(cái)稅處理提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；會計(jì)處理；稅會差異

一、新租賃準(zhǔn)則

國際會計(jì)準(zhǔn)則16號準(zhǔn)則（IFR S16）租賃已于2019年1月1日生效。與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，2018年12月財(cái)政部頒布了新租賃準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號租賃》并明確其執(zhí)行時(shí)間分階段實(shí)施，具體實(shí)施時(shí)間表和范圍如下：

1.在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行新租賃準(zhǔn)則，以避免出現(xiàn)境內(nèi)外報(bào)表會計(jì)準(zhǔn)則適用差異。

2.其他執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行新租賃準(zhǔn)則，為這些公司留足了準(zhǔn)備時(shí)間，總結(jié)借鑒境外上市企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，確保新準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量。

二、新租賃準(zhǔn)則修訂的原因

原租賃準(zhǔn)則下，大量經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)未納入資產(chǎn)負(fù)債表范圍內(nèi)，從而造成表外融資，投資者難以對公司租賃資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。新準(zhǔn)則提高公司租賃資產(chǎn)和負(fù)債的透明度，意味著融資業(yè)務(wù)除了滿足豁免規(guī)定情況（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃）外均將需要反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是向信息使用者提供利于其決策的信息，此修訂在一定程度上提高了會計(jì)信息的質(zhì)量，改進(jìn)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的溝通質(zhì)量。

三、新租賃準(zhǔn)則的核心變化及影響

承租人方面，會計(jì)處理方式作了較大修訂，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。

出租人方面，基本延續(xù)了原租賃準(zhǔn)則的會計(jì)處理方式，但豐富了岀租人的信息披露內(nèi)容，要求出租人增加披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施等。

新租賃準(zhǔn)則變化的主要影響體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）租賃合同，借款合同的重新評估考量

重新協(xié)商明確租賃合同條款，縮短租賃期等，盡量減少管理層判斷及估計(jì)的范圍。

（二）費(fèi)用確認(rèn)方式的變化引起的稅務(wù)和會計(jì)時(shí)間性差異

承租人確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債并要確認(rèn)折舊和利息，而折舊和利息因確認(rèn)方式會出現(xiàn)前大后小的總租賃費(fèi)用。依據(jù)現(xiàn)行所得稅法，可以確認(rèn)實(shí)際支出的每月同樣的租金，這將造成和會計(jì)上列支的折舊及利息產(chǎn)生差異，所以在租賃期前半段會確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在租賃后半段轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。出租人新租賃準(zhǔn)則下的會計(jì)處理影響不大，會計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異并未因新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施而增加。

（三）承租人確認(rèn)方式的變化而引起的財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)指標(biāo)影響

1.資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)租賃合約而相應(yīng)地增加租賃資產(chǎn)和金融性負(fù)債，租賃負(fù)債通常分別非流動負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債列示；

2.前大后小的總租賃費(fèi)用模式，凈利潤在租賃期前半段相比舊租賃準(zhǔn)則會計(jì)報(bào)表將會下降；

3.經(jīng)營現(xiàn)金流量將增加，償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金將被分類到籌資活動中；

4.增加租賃資產(chǎn)和金融性負(fù)債而引起資產(chǎn)負(fù)債率將上升；

5.息稅折舊及攤銷前利潤EBITDA將增加，因?yàn)镋BITDA中不再有租賃費(fèi)用，而增加的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用都將反映在EBITDA之外；

6.資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率將下降，因?yàn)槭褂脵?quán)資產(chǎn)將增加企業(yè)的資產(chǎn)總額。

四、新租賃準(zhǔn)則實(shí)務(wù)案例

甲公司租用某工業(yè)園3號廠房，面積為3995.845平方米，廠房租賃期為12+12年，首12年租賃期自2014年6月1日起至2026年5月31日止，甲方為乙方提供3個月免租期，免租期自2014年6月1日起至2014年8月31日止。乙方如在租賃期限屆滿后需繼續(xù)承租該房屋，必須在租賃期屆滿前2個月合理期限內(nèi)提出，經(jīng)甲方同意后，甲乙雙方將對有關(guān)租賃事項(xiàng)重新簽訂租賃合同。在同等承租條件下，乙方享有優(yōu)先承租權(quán)。租金按17.935元/平方米/月（含稅）收取，物業(yè)費(fèi)為1.5元/平方米/月。支付方式為每季度初預(yù)付3個月租金。甲公司采用增量借款利率作為折現(xiàn)率，增量借款利率參考同期銀行貸款利率5%。

分析如下：

（一）此合同的租賃期限判斷

1.合同中的續(xù)租選擇權(quán)，實(shí)際上對甲公司沒有確實(shí)的保障，若有其他承租人愿意出高于約定的價(jià)格，那甲公司優(yōu)先承租權(quán)無效。

2.依據(jù)1999年的《合同法》第二百一十四條規(guī)定“租賃期限不得超過二十年。超過二十年的，超過部分無效”，故判斷甲公司有權(quán)使用廠房且不可撤銷的期間為12年（2014/6/1- 2026/5/31）。

（二）與房屋租賃相關(guān)的物業(yè)管理費(fèi)、水電費(fèi)等，屬于相關(guān)服務(wù)，不適用租賃準(zhǔn)則。因此使用權(quán)資產(chǎn)只包含租金部分。

（三）依據(jù)合同條款計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值、使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)責(zé)、累計(jì)折舊和每期利息，具體計(jì)算如下表1所示（計(jì)算模板未包含增值稅）。

（四）依據(jù)上列計(jì)算表，甲公司2021年1月的銜接會計(jì)處理如下：

1.計(jì)算剩余租賃期尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)

借：使用權(quán)資產(chǎn) 3，913，748.06

租賃負(fù)債 未確認(rèn)融資費(fèi)用 522，687.62

貸：租賃負(fù)債 租賃付款額 4，436，435.68

2.支付租賃款

借：租賃負(fù)債 租賃付款額 204，758.57

應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10，237.93

貸：銀行存款 214，996.50

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 利息費(fèi)用 0.00

貸：租賃負(fù)債 未確認(rèn)融資費(fèi)用 0.00

（季初預(yù)付，第一季度無利息費(fèi)用）

3.使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

借：制造費(fèi)用 使用權(quán)資產(chǎn)折舊 60，211.51

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 60，211.51

（五）甲公司2021年1月至合同終止2026年5月的會計(jì)處理匯總?cè)缦拢?/p>

使用權(quán)資產(chǎn) 3，913，748.06

使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 （3，913，748.06）

租賃負(fù)債 未確認(rèn)融資費(fèi)用 0.00

租賃負(fù)債 租賃付款額 0.00

財(cái)務(wù)費(fèi)用 利息費(fèi)用 522，687.62

制造費(fèi)用 使用權(quán)資產(chǎn)折舊 3，913，748.06

應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 221，821.78

銀行存款 （4，658，257.46）

（六）各會計(jì)科目2021年1月-2026年5月的每期發(fā)生額如下表2所示，此表中詳細(xì)列出實(shí)際租賃付款額與攤銷的租金和利息之和的差值導(dǎo)致的遞延稅款影響，租賃期前半段會確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，租賃后半段轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

綜上所述，新租賃準(zhǔn)則的修訂是適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和國際化的需要，實(shí)際應(yīng)用過程中它涉及到許多專業(yè)判斷，直接影響到會計(jì)信息的質(zhì)量。因此，會計(jì)人員必須不斷提高職業(yè)判斷和專業(yè)基礎(chǔ)能力以滿足會計(jì)改革的需要。

（美特富精密拉深技術(shù)（無錫）有限公司，江蘇 無錫214105）

參考文獻(xiàn)：

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[2]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號-租賃》應(yīng)用指南，2019.