文/黃田恬（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

一、引言

個(gè)人所得稅的發(fā)展歷史已逾200年，在我國(guó)稅制中占有重要的地位，并且隨著人民更加豐富的職業(yè)選擇，公民個(gè)人收入來源和形式同樣日漸豐富，個(gè)人所得稅納稅的范圍也越來越廣。從國(guó)家層面上看，個(gè)人所得稅在財(cái)政收入的比重呈現(xiàn)上升趨勢(shì)；從個(gè)人層面來看，在依法納稅的前提下合理減輕稅收負(fù)擔(dān)是關(guān)乎納稅人切身利益的重要考量，個(gè)人所得稅納稅籌劃的重要性可見一斑。

二、簡(jiǎn)析2019個(gè)人所得稅新政策

2018年底，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》對(duì)個(gè)人所得稅做了修改，于2019年1月1日起正式施行。本次改革有幾點(diǎn)變動(dòng)需要廣大納稅人和專業(yè)人士注意和研究。

（一）綜合所得

本次個(gè)稅改革，最大的特點(diǎn)是“綜合所得”，我國(guó)以往個(gè)人所得稅稅制偏向分類所得稅，而將“工資薪所得”“勞務(wù)報(bào)酬所得”“稿酬所得”“特許權(quán)使用費(fèi)所得”這四項(xiàng)納入“綜合所得”的個(gè)稅改革措施，標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅正向綜合所得稅制過渡，這體現(xiàn)了稅收橫向公平。對(duì)于這一綜合課稅模式，也配套施行相應(yīng)征管方式，即在年計(jì)稅的基礎(chǔ)上，實(shí)行“代扣代繳、自行申報(bào)、匯算清繳、多退少補(bǔ)，優(yōu)化服務(wù)、事后抽查”的征管方式。

（二）扣除限額調(diào)整

隨著我國(guó)人均收入的增長(zhǎng)個(gè)稅稅基不斷擴(kuò)大，本著調(diào)節(jié)收入的原則，2019年起個(gè)人所得稅綜合所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)增至5000/月，即6萬元/年。從不同收入群體的角度看，盡管個(gè)人所得稅納稅起征點(diǎn)提高讓所有群體收入都增加了，但從個(gè)稅減負(fù)程度來說，低收入群體個(gè)稅下降幅度大于高收入群體，這樣說來費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高一定程度上起著縮小收入分配差距的作用，并且此稅收也發(fā)揮著它的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。

（三）新增專項(xiàng)附加扣除

首次設(shè)立專項(xiàng)附加扣除。在減少稅基方面，一方面是提高基本減除費(fèi)用，這也是減稅降負(fù)應(yīng)有之義；另一方面，也是個(gè)稅改革的一大亮點(diǎn)，是設(shè)立了包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)在內(nèi)的專項(xiàng)附加扣除。這項(xiàng)舉措以家庭為單位出發(fā)改革稅制，達(dá)到了優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的目的，有利于減輕納稅人個(gè)人所得稅稅負(fù)，尤其是增加中低收入水平家庭可支配收入，提高消費(fèi)能力，增強(qiáng)公民生活幸福感，強(qiáng)調(diào)稅收公平。

（四）稅率和級(jí)距變化

對(duì)于個(gè)稅中適用的超額累進(jìn)稅率，也做出了縮小較低檔級(jí)距的調(diào)整，表現(xiàn)為除開扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)變化的差異，舊版稅率10%的一部分所得稅率降為3%，另一部分仍為10%；舊版稅率20%的所得降為10%；舊版稅率25%的所得稅率降為10%，一部分所得降為20%，并且縮小25%稅率的級(jí)距，30%、35%、45%三檔高稅率級(jí)距不變。修改后的稅率級(jí)距更加符合個(gè)稅改革“增低、擴(kuò)中、調(diào)高”的總原則，可進(jìn)一步優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。級(jí)距調(diào)整影響的是計(jì)稅基礎(chǔ)，比較高收入群體和低收入群體的稅負(fù)降幅，顯而易見低收入群體減輕稅負(fù)程度更大，并且本次針對(duì)級(jí)距的調(diào)整在縮小收入差距作用上比調(diào)高起征點(diǎn)更值得深入分析。

（五）反避稅條款

與個(gè)人所得稅納稅籌劃密切相關(guān)的調(diào)整還有增設(shè)反避稅條款。有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。包括個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配等。該條款從國(guó)家層面上看，有利于凈化稅收環(huán)境；從社會(huì)層面上看，將稅務(wù)信息作為個(gè)人信息的一部分加入社會(huì)征信體系，有利于構(gòu)建和諧有序經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境；從個(gè)人層面上看，盡管將“不違法”界限縮小，但有利于規(guī)避行差踏錯(cuò)的可能。

（六）征管改革

對(duì)于當(dāng)前綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅課稅模式，也創(chuàng)新出了相應(yīng)的征管方式。征管改革創(chuàng)新亮點(diǎn)為以下幾點(diǎn)：一是完善納稅人自行申報(bào)管理制度；二是、引入納稅人識(shí)別號(hào)；三是對(duì)綜合所得采取預(yù)扣預(yù)繳與年度匯繳相結(jié)合；四是引入離境清稅制度；五是增設(shè)反避稅條款；六是加強(qiáng)部門信息共享；七是將納稅情況納入信用信息系統(tǒng)。

三、個(gè)人所得稅納稅籌劃的思路

（一）個(gè)人所得稅納稅人身份的籌劃

個(gè)人所得稅納稅人按照納稅人身份，分為居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人或在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)住滿183天的個(gè)人。非居民納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)無住所或在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住不滿183天的個(gè)人。對(duì)于這兩類不同個(gè)人所得稅納稅人，有不同的納稅要求。特別是征稅范圍，居民納稅人來源中國(guó)境內(nèi)及境外的全部所得都是個(gè)人所得稅征稅范圍；而非居民納稅人僅就其源于中國(guó)境內(nèi)所得繳納個(gè)人所得稅。從個(gè)人所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)來看，對(duì)于跨境收入群體可以根據(jù)實(shí)際情況控制離境時(shí)間轉(zhuǎn)變納稅人身份以達(dá)到減少個(gè)人所得稅稅負(fù)的目的。這意味著在中國(guó)境內(nèi)無住所而有彈性或可調(diào)整工作時(shí)間的個(gè)人可以在工作時(shí)間上進(jìn)行籌劃，以避免成為居民納稅人而承擔(dān)無限納稅義務(wù)。

而從納稅人形式上看，又有企業(yè)組織形式不同帶來的個(gè)人所得稅繳納上計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠上的區(qū)別。對(duì)除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)來說，企業(yè)法人有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)，企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅后企業(yè)將就其本年經(jīng)營(yíng)成果對(duì)投資人分紅，其中個(gè)人投資人對(duì)這部分分紅又具有繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)。對(duì)個(gè)人投資人而言，他們到手的這部分可支配收入法律上經(jīng)過了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的雙重盤剝，盡管有避免重復(fù)征稅相關(guān)條例，但企業(yè)所得稅稅率和個(gè)人所得稅稅率存在差異。同時(shí)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)只承擔(dān)類似個(gè)人納稅人的按超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。兩相對(duì)比，通過對(duì)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)理念等方面的充分考慮之后，可以通過權(quán)衡稅率后改變注冊(cè)方式以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

（二）個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的納稅籌劃

個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)在計(jì)算上也可以說是計(jì)稅基礎(chǔ)，從計(jì)稅基礎(chǔ)上著手是個(gè)人所得稅納稅籌劃基本出發(fā)點(diǎn)之一。計(jì)稅基礎(chǔ)的納稅籌劃可以從兩方面考慮：一是盡可能減少計(jì)稅基礎(chǔ)數(shù)額；二是將計(jì)稅依據(jù)分段，將計(jì)稅依據(jù)分段，可以以降低稅率的形式達(dá)到節(jié)稅目的，也可以充分利用在費(fèi)用扣除和稅收優(yōu)惠中。比如采取將一項(xiàng)勞務(wù)分解，簽訂多個(gè)勞務(wù)合同的形式，將一次勞務(wù)收入分化成多次勞務(wù)收入，適用更低級(jí)稅率或抵減多次費(fèi)用扣除從而少交稅。

（三）個(gè)人所得稅稅率的納稅籌劃

對(duì)稅率進(jìn)行納稅籌劃是又一基本出發(fā)點(diǎn)，個(gè)人所得稅是一項(xiàng)既有超額累進(jìn)稅率又有比例稅率的一項(xiàng)稅目，在2019新稅法下，超額累進(jìn)稅率適用于“綜合所得”，也就是舊版“工資薪金所得”“勞務(wù)報(bào)酬所得”“稿酬所得”“特許權(quán)使用費(fèi)所得”四者合并的3%-45%七級(jí)超額累進(jìn)稅率，針對(duì)超額累進(jìn)稅率，需要考慮“臨界點(diǎn)籌劃”，即尋找適用稅率變化的臨界點(diǎn)，再采取收入分解等手段，例如將全年一次獎(jiǎng)金分?jǐn)傊撩總€(gè)月，使得每月適用相對(duì)低稅率從而降低稅負(fù)。而工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬在某些情況下可以轉(zhuǎn)變，利用收入性質(zhì)轉(zhuǎn)換可以獲得費(fèi)用扣除減少收入額從而降低稅負(fù)。

（四）計(jì)稅依據(jù)實(shí)現(xiàn)時(shí)間的籌劃

納稅人在法律上有就其所得依法納稅的義務(wù)，個(gè)人所得稅納稅人在納稅事項(xiàng)成為既定事實(shí)之后，盡管采取一定手段實(shí)現(xiàn)減少稅負(fù)的目的，但這個(gè)應(yīng)繳納稅額是確定數(shù)字，于是我們可以跳出數(shù)字圈套，利用控制稅款繳納時(shí)間帶來的資金時(shí)間價(jià)值，使個(gè)人實(shí)際所得更具購(gòu)買力，提高資金利用率。針對(duì)時(shí)間的個(gè)人所得稅納稅籌劃有兩種實(shí)現(xiàn)手段，一是遞延實(shí)現(xiàn)，比如對(duì)于全年收入不平均的情況，針對(duì)收入較高的月份，采用遞延收入確認(rèn)的方法可以避免在此月份適用高稅率。二是即期實(shí)現(xiàn)，當(dāng)納稅人某項(xiàng)收入符合政策稅收優(yōu)惠時(shí)，采取即期實(shí)現(xiàn)的方式讓納稅義務(wù)時(shí)間在政策稅收優(yōu)惠期間，享受稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的。

（五）個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的納稅籌劃

在我國(guó)稅收政策中，出于鼓勵(lì)某些產(chǎn)業(yè)發(fā)展或激勵(lì)某種行為等目的，往往會(huì)出臺(tái)一些稅收優(yōu)惠政策，這也是納稅籌劃的重要出發(fā)點(diǎn)，納稅人可以對(duì)免征項(xiàng)目涉稅事項(xiàng)進(jìn)行籌劃而獲得稅收優(yōu)惠。

四、個(gè)人所得稅納稅籌劃意義

（一）有利于普及納稅人法律知識(shí)、激勵(lì)納稅人增強(qiáng)納稅意識(shí)

納稅籌劃作為一項(xiàng)專業(yè)性的活動(dòng)，需要對(duì)現(xiàn)階段法律法規(guī)、實(shí)施條例以及配套的其他法律法規(guī)進(jìn)行深入鉆研，納稅和納稅人切身利益息息相關(guān)，納稅人為了在不違反法律的條件下最大限度減輕自身稅負(fù)，必須認(rèn)真學(xué)習(xí)這些法律規(guī)范，關(guān)注政策變化也成為了他們的一項(xiàng)生活主題，納稅人在其中學(xué)到了法律知識(shí)并培養(yǎng)出納稅意識(shí)，而且在此過程中納稅人掌握的知識(shí)和方法讓他們有能力制定好個(gè)人理財(cái)計(jì)劃。公民的配合同時(shí)也使得國(guó)家財(cái)政稅收政策產(chǎn)生良好施行效果。

（二）可以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)、增加可支配收入

我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善健全，同樣伴隨著稅制的健全，這意味著稅法日益復(fù)雜，納稅籌劃路徑在這些法律的間隙中變化發(fā)展。個(gè)人所得稅納稅籌劃站在納稅人的立場(chǎng)，是在不違反相關(guān)法律法規(guī)的條件下，達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)、增加可支配收入的目的。個(gè)人所得稅納稅籌劃往往從具體項(xiàng)目出發(fā)，站在整體角度考量，經(jīng)過計(jì)算得出節(jié)稅效果最好、個(gè)人可支配收入最高的方案。

（三）有助于國(guó)家提高征收管理水平、完善相關(guān)稅收法規(guī)

稅法具有實(shí)時(shí)性，自1980年如今，我國(guó)稅法不斷修訂完善，實(shí)施細(xì)則也在不斷調(diào)整。個(gè)人所得稅法修訂是發(fā)生在2018年的一件大事，這也體現(xiàn)出一次次修訂下代表的法律嚴(yán)謹(jǐn)性。

（四）培養(yǎng)專業(yè)人才、刺激中介行業(yè)產(chǎn)生

盡管納稅人出于自身利益學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，但納稅籌劃依然是一項(xiàng)專業(yè)性的活動(dòng)，市場(chǎng)對(duì)納稅籌劃專業(yè)人才有大量需求。納稅籌劃人才的缺少和日益增長(zhǎng)的市場(chǎng)需求刺激了稅收中介行業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展。行業(yè)的發(fā)展伴隨著專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)的完善，從而提高專業(yè)人員的專業(yè)水平，同時(shí)帶動(dòng)相關(guān)專業(yè)，例如會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平提升。稅收中介作為中介行業(yè)，還具有提高報(bào)稅繳稅效率的作用。

（五）刺激消費(fèi)、拉動(dòng)內(nèi)需

稅收收入效應(yīng)有利于刺激消費(fèi)、拉動(dòng)內(nèi)需。而且在2019個(gè)人所得稅新政策下，將會(huì)對(duì)我國(guó)教育事業(yè)、醫(yī)療事業(yè)、老年人社會(huì)的保障產(chǎn)生良性影響。