陳茜 龍逸群 劉珊

摘要：國際內部審計業(yè)界對內部審計目標“增加和保護組織價值”已廣泛認可，以風險為導向的增值型審計成為內部審計職能發(fā)展的主流方向。文章從國際內部審計職能發(fā)展趨勢切入，對城商行發(fā)展現(xiàn)狀及其內部審計職能定位情況進行了分析，借鑒國際先進實踐經驗，探索提出城商行內部審計職能轉型路徑，實現(xiàn)由傳統(tǒng)職能向以風險、戰(zhàn)略為導向的增值型審計轉變。

關鍵詞：城市商業(yè)銀行;內部審計;職能;風險;戰(zhàn)略

引言

近年來，城市商業(yè)銀行（以下簡稱“城商行”）已成為我國銀行業(yè)金融機構的重要組成部分，業(yè)務快速增長、競爭力不斷增強，但伴隨中國經濟“三期疊加”和監(jiān)管政策的持續(xù)收緊，城商行規(guī)模自2017年起增速放緩，快速增長的風險滯后顯現(xiàn)，面臨著諸多挑戰(zhàn)和機遇，進入了改革和轉型發(fā)展的關鍵時期。在此背景下，為使內部審計在城商行改善公司治理、風險管理及內部控制的過程中發(fā)揮最大效用，借鑒國際內部審計先進經驗，探索內部審計職能轉型勢在必行。

一、國際內部審計職能的發(fā)展趨勢

（一）國際內部審計職能的歷史演變

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度中委托代理關系的產生和發(fā)展，內部審計作為委托人的監(jiān)督工具應運而生[1]。在社會經濟快速發(fā)展過程中，組織對內部審計的監(jiān)督需求不斷上升，監(jiān)督范圍從組織的微觀業(yè)務層面上升至宏觀決策層面，服務對象從委托人（利益相關方）擴大到管理層，審計目標從查錯防弊轉向增加組織價值。國內外相關理論研究表明，內部審計職能主要經歷了四個階段的演化。

1.以財務為導向

作為內部審計的初級階段，委托人的監(jiān)督需求為組織會計信息和財務報表真實性、合規(guī)性，內部審計主要圍繞會計賬簿和財務報表開展，以期達到“查錯糾弊”的審計目的。

2.以業(yè)務為導向

這一階段內部審計重點為組織具體的業(yè)務活動及其管理控制情況，作出提高組織運營效率的審計評價和建議，為管理層提供決策參考。與財務導向的職能相比，審計的范圍有了較大的拓展，審計服務對象也不再局限于委托人。

3.以管理為導向

隨著20世紀70年代公司治理理論的產生和發(fā)展，內部審計開始探索從組織整體的角度出發(fā)，評價內容轉向組織的目標和相關決策的效果，進而推動組織治理不斷改善。自此，內部審計要為組織提升管理水平、增加價值的職能定位理念不斷強化，內部審計地位也逐步提高，報告層面上升至董事會。

4.以風險為導向

國際內部審計師協(xié)會（The Institute of Internal Auditors，下稱IIA）于1999年首次將內部審計賦予新的定義，要求內部審計在組織風險管理、內部控制和公司治理中發(fā)揮重要作用，對內部審計職業(yè)勝任能力提出新的標準，內部審計職能發(fā)展步入了新的時代。

（二）新時代國際內部審計職能的發(fā)展趨勢

IPPF是IIA發(fā)布的內部審計行業(yè)權威標準的概念性框架，于2009年首次發(fā)布，截至目前經歷兩次修訂，最新版本在2017年發(fā)布。新框架（指2017年發(fā)布的新版IPPF，下同）融入了COSO組織2017年發(fā)布的企業(yè)風險管理框架的核心理念，進一步深化了內部審計職能作用，體現(xiàn)出內部審計與戰(zhàn)略、目標和風險的相互作用日益緊密，強調了內部審計的前瞻性，重申了內部審計對公司治理的促進作用。

1.內部審計應以考量戰(zhàn)略和目標風險為一切活動的起點

新框架首次提出內部審計的使命是“以風險為基礎，提供客觀的確認、建議和洞見，增加和保護組織價值”，確定了審計活動應以風險作為基礎驅動力。內部審計實務的核心原則是“適應組織的戰(zhàn)略、目標和風險狀況”“提供以風險為基礎的確認”，也體現(xiàn)了戰(zhàn)略和目標的風險對內部審計實務的導向性。

2.內部審計應提供具有前瞻性的確認和咨詢服務

新框架首次強調內部審計實務應以“富有見解、積極主動，并具有前瞻性”作為核心原則。新時代下的內部審計顧問與咨詢服務則更強調在事中乃至事前的風險防范，使內部審計更加關注未來可能發(fā)生的風險[2]。

3.有效的內部審計將會促進公司治理健康有序發(fā)展

IIA曾經指出有效公司治理的四大基石：董事會、高管層、外部審計、內部審計，一個健全的公司治理結構是建立在此四個必要條件協(xié)同之上。內部審計既是公司治理的重要組成部分，又通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善組織的治理過程，幫助組織完善治理體系，進而為組織增加價值、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。

二、城商行及其內部審計職能發(fā)展現(xiàn)狀

（一）城商行發(fā)展現(xiàn)狀

20世紀90年代中期，中央以城市信用社為基礎，開始組建城市商業(yè)銀行，定位為“服務地方經濟、服務小微企業(yè)、服務地方居民”。歷經20多年的發(fā)展，城商行已成為我國商業(yè)銀行的重要組成部分，不斷展現(xiàn)其在銀行體系中的發(fā)展活力，在服務實體經濟、防范金融風險、改善公司治理和加強內部控制等多方面深化改革轉型，取得了積極進展[3]。根據(jù)中國銀保監(jiān)會數(shù)據(jù)統(tǒng)計，截至2018年末，全國城商行總資產規(guī)模343，459億元，在境內銀行業(yè)金融機構中占比12.8%，十年間（較2008年）增長731%、占比上升6.2個百分點，市場份額快速提升。

近年來，在中國宏觀經濟增速趨緩、利率市場化、金融脫媒和監(jiān)管政策持續(xù)收緊的金融市場環(huán)境下，城商行規(guī)模增速逐漸放緩，前期快速發(fā)展衍生的風險及弊端也開始顯露。

資產增速持續(xù)放緩，2018年末總資產同比增速8.27%，較2016年末增速下降16.23個百分點。盈利能力持續(xù)下降，凈息差收窄，2018年末資產利潤率0.74%，較2016年下降0.14個百分點，低于其他各類型商業(yè)銀行平均水平。資產質量呈現(xiàn)惡化趨勢，不良貸款率和不良貸款余額均持續(xù)上升，2018年末不良貸款余額2，660億元，同比增長46%，不良貸款率1.79%，較上年上升0.27個百分點。公司治理和風險管理方面，城商行尚處于改革和轉型的初級階段。中國銀保監(jiān)會副主席王兆星同志在2017年城商行年會上指出：“城商行法人治理和風險管控滯后，形成了很多顯性或隱性的金融風險。城商行改革轉型的核心和根本，就是要完善與新發(fā)展理念相適應的公司治理機制”。

城商行面對上述市場的壓力和發(fā)展的挑戰(zhàn)，在監(jiān)管部門指引和市場導向下，進入了全面深化改革轉型的新時代。緊緊圍繞“回歸本源、專注主業(yè)、防范風險”的發(fā)展目標，結合自身特色制定切合實際的發(fā)展戰(zhàn)略，立足區(qū)域經濟、產業(yè)結構和客戶群體，在地緣優(yōu)勢和政府支持下，不斷加強公司治理，建立自身獨特的風險管理模式，走出適合自身的差異化、特色化經營路線。

（二）城商行內部審計發(fā)展及職能現(xiàn)狀

2003年，審計署頒布第4號令《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》，打開了國內各行業(yè)、各類別組織內部審計發(fā)展之門。在此基礎上，2006年原中國銀監(jiān)會結合銀行業(yè)發(fā)展實際發(fā)布《銀行業(yè)金融機構內部審計指引》，正式開啟了商業(yè)銀行內部審計轉型發(fā)展之路。

伴隨著城商行的產生和發(fā)展、改革與轉型，以及監(jiān)管部門對商業(yè)銀行內部審計發(fā)展的政策指引，城商行內部審計也不斷借鑒國內外先進實踐經驗，探索著自身的轉型發(fā)展之路。但與國際先進實踐比較存在一定差距，審計職能停留在初級階段。

1.組織的獨立性有所欠缺

城商行的內部審計部門大多作為總行職能部門之一，實施雙重報告機制，即同時向董事會和高管層報告工作。由于董事會作為治理層與高管層之間委托代理關系的存在，其對內部審計目標和職能定位的要求也顯現(xiàn)出差異，一定程度上削弱了內部審計的獨立性。

此外，內部審計部門作為總行職能部門，審計資源配置、審計人員薪酬等級和考核激勵機制與其他職能部門類同（例如：績效考核指標與城商行經營指標掛鉤），受到經營層制度的約束和控制，對其獨立性產生一定影響。同時，在履行對同級職能部門的審計監(jiān)督過程中，可能會受到經營層對審計范圍、工作開展、報告等方面的干預，內部審計獨立性所面臨的威脅難以得到解決。

2.審計方法和手段落后

城商行內部審計以現(xiàn)場檢查為主要工作方式，依靠審計人員的主觀經驗判斷確定審計的重點風險領域，缺乏科學的風險分析依據(jù)，對傳統(tǒng)業(yè)務（審計人員主觀判斷風險較高的業(yè)務）重復審計，浪費審計資源，從而造成審計低效，審計風險難以把控。此外，城商行內部審計信息化程度不高，信息的搜集和處理均采用人工操作方式進行，非現(xiàn)場審計發(fā)展滯緩，內部審計信息系統(tǒng)建設起步較晚，一定程度上制約了城商行內部審計發(fā)展和轉型。

3.審計人員隊伍力量薄弱

從人員數(shù)量方面來看，大部分城商行專職內部審計人員配置比例（占全行人數(shù)比例）未達到監(jiān)管部門規(guī)定1%的標準，人員不足現(xiàn)象較為突出。同時，由于未建立內部審計人員專業(yè)序列的薪酬及考核激勵機制，行內相較其他條線人員不具備崗位競爭力、行外難以吸收合適人才加入，人員補充較為困難。

從人員素質方面來看，城商行內部審計人員中具備財務和審計專業(yè)知識背景的在隊伍中占主流，知識結構相對單一，對于城商行轉型發(fā)展將涉及信息技術和互聯(lián)網(wǎng)金融、交易銀行、投資銀行、同業(yè)業(yè)務等特定知識較為欠缺，不能適應城商行未來多元化、差異化經營路線。

4.審計職能定位處于初級階段

目前，城商行內部審計職能主要以對財務數(shù)據(jù)的真實性、業(yè)務活動的合規(guī)性審計為主，目標是查錯糾弊，主要提供傳統(tǒng)的確認服務。而以風險為導向的增值型內部審計是國際內部審計職能的發(fā)展方向，它較財務審計和制度遵循性審計更為先進和科學，是一種全面的風險審計[4]。由于城商行內部審計在上述組織獨立性、審計方法和手段、審計人員隊伍等方面尚存在不足，不具備應用風險導向型審計模式的先決條件，故而未能有效發(fā)揮改善銀行公司治理、風險管理和內部控制的咨詢服務職能作用。

三、新時代城商行內部審計職能的轉型路徑

根據(jù)新時代城商行改革及轉型發(fā)展的需要，其內部審計職能亟待轉型，由傳統(tǒng)的財務審計、合規(guī)性審計向以風險為導向的增值型審計轉變，保護并增加銀行價值。筆者結合IIA新框架的前沿理論，借鑒國際先進實踐經驗，認為實現(xiàn)城商行內部審計職能轉型重點通過以下三個步驟加以推進。

（一）第一步：創(chuàng)造審計職能轉型的先決條件

1.確立和保持內部審計的組織獨立性

內部審計作為公司治理的四大基石之一，其職能的有效發(fā)揮必然會促進城商行完善公司治理、完成改革轉型。而內部審計獨立性的確立和保持，需要自上而下的從公司治理層面進行改善，兩者之間相互作用、相互促進。

首先，從組織上逐步確立獨立垂直的內審架構。借鑒花旗銀行、紐約銀行等國際著名銀行的實踐經驗，內部審計部門直接并僅向審計委員會報告所有工作，審計委員會由外部獨立董事構成，與銀行經營管理層不存在利益關系，銀行經營管理層無權干預內部審計體系運作，銀行各業(yè)務部門都將內部審計視為獨立的內部監(jiān)管部門，主動接受、配合檢查[5]。通過組織上的獨立，厘清內部審計在委托代理關系中應承擔的角色，改善其受治理層和經營層多頭牽制的局面，從根源上提高內部審計的獨立性。

其次，在機制上建立內部審計部門和人員專門的準入退出、薪酬、崗位輪換、考核評價體系，由審計委員會批準此類機制執(zhí)行，監(jiān)督并評價內部審計的履職行為，保持內部審計的獨立性。

2.提高內部審計信息化水平

在國家大力發(fā)展大數(shù)據(jù)、鼓勵科技創(chuàng)新的時代背景下，城商行已將金融科技發(fā)展作為未來轉型的重點戰(zhàn)略，以此提升其在金融市場的核心競爭力。有關研究表明，發(fā)達國家現(xiàn)代企業(yè)內部審計已實現(xiàn)了以信息化水平較高的非現(xiàn)場審計為主導，傳統(tǒng)現(xiàn)場審計為輔助的審計手段。審計署審計長胡澤君在十三屆全國人大一次會議期間針對“審計如何實現(xiàn)全覆蓋”的記者提問時表示：“積極推進大數(shù)據(jù)審計，堅持科技強審，通過信息化、數(shù)字化，努力提高審計監(jiān)督的質量和效益?！笨梢姡畔⒒殉蔀檎麄€審計行業(yè)改革轉型的必由之路。

城商行內部審計信息化建設重點圍繞三個層面的系統(tǒng)來推進。一是審計作業(yè)管理平臺，主要用于滿足審計工作的日常管理需求，進行計劃安排、資源配置、項目實施、成果管理及檔案存儲等活動。二是審計數(shù)據(jù)整合系統(tǒng)，依托城商行構建的客戶業(yè)務大數(shù)據(jù)平臺、數(shù)據(jù)倉庫等，通過該系統(tǒng)從大數(shù)據(jù)平臺獲取數(shù)據(jù)，根據(jù)不同審計目的進行分析處理，從而輸出信息為非現(xiàn)場審計提供有力支撐。三是風險預警系統(tǒng)，在內部審計層面建立主要業(yè)務和重點領域風險監(jiān)測模型，設置監(jiān)控和預警指標，定期采集數(shù)據(jù)、分析計算，及時發(fā)現(xiàn)風險或風險隱患，提高審計效率，減少審計資源浪費。

3.充實審計人員隊伍，培養(yǎng)提升人員素質

審計人員隊伍的素質能力直接決定了內部審計的生產力，城商行治理層要高度重視內部審計隊伍建設，把好人才選拔關口。首先，應通過行外招聘和行內競聘相結合的方式增加審計人員數(shù)量，以達到監(jiān)管部門要求1%的硬性標準。其次，在人員準入時要考慮必要的專業(yè)教育背景、知識技能，準入后要注重培養(yǎng)個人的分析和溝通能力，設置一定的觀察期，綜合考察人員綜合素質，從而確定其進入或退出審計人員隊伍。最后，實施內部審計人員繼續(xù)教育和崗位輪換機制，促使現(xiàn)有人員拓寬知識面，掌握新業(yè)務、新流程，識別新風險，以適應城商行的快速發(fā)展和轉型。

（二）第二步：以風險為導向實現(xiàn)增值型審計職能轉型

以風險為導向的增值型城商行內部審計職能突出事前事中的控制，而非傳統(tǒng)的事后查錯糾弊，內部審計的目標趨于向城商行提供前瞻性的審計咨詢服務，由傳統(tǒng)的監(jiān)督型審計向服務增值型審計轉變，從而促進城商行全面風險管理體系建設和公司治理結構的完善。

首先，建立內部審計風險評估體系。從城商行整體著眼，將全行發(fā)展目標作為風險管控的最終目的，分解到不同層次的業(yè)務、產品和機構，分析其固有風險;結合當下城商行確定的風險偏好，對固有風險采取的內部控制和風險防范措施的有效性進行評價，用固有風險減去已采取的控制措施（已被控制或降低的風險），得出剩余風險凈額。

其次，將風險評估作為一切審計活動的起點。以風險評估體系計算的各版塊（業(yè)務、產品和機構）剩余風險狀況為基礎，將超過城商行治理層確定的風險容忍度的剩余風險作為關鍵領域，制定科學合理的內部審計計劃，明確關鍵領域的審計重點、時間、頻率和資源配置，將有限的審計資源運用到高風險領域。至少每年檢視一次風險評估體系的時效性和相關性，確定審計目標與組織目標相一致。

最后，有效的審計活動將為組織增加價值。IIA新框架認為，當內部審計活動充分考慮了組織的目標及風險，努力提供加強治理、風險管理和控制過程的方法，客觀做出相關確認時，則可認為內部審計活動得到了有效的管理，為組織增加了價值。

（三）第三步：以戰(zhàn)略為導向，深化拓展審計職能作用

戰(zhàn)略是企業(yè)基業(yè)長青的重要保障，戰(zhàn)略管理已成為城商行提升核心競爭力、保持業(yè)務可持續(xù)發(fā)展的主要抓手。而風險是戰(zhàn)略管理過程中必須要考慮的因素，因此，城商行內部審計在建立了風險導向型審計職能的基礎上，可將審計視角由業(yè)務、管理等微觀層面轉向戰(zhàn)略管理的宏觀層面，對內部審計活動進行再思考，發(fā)掘戰(zhàn)略風險管理下增加銀行價值的新路徑，從而為城商行戰(zhàn)略執(zhí)行和戰(zhàn)略決策提供有用參考，進一步拓展內部審計職能。

有關研究表明，公司治理層對內部審計價值的認知與其對公司戰(zhàn)略的參與程度存在顯著的相關性[2]。因此，城商行內部審計要提高權威性、增加貢獻度，就要將審計范圍延展至戰(zhàn)略制定層面，將審計活動范圍前移，通過對戰(zhàn)略執(zhí)行相關風險的確認和評價，為治理層戰(zhàn)略的頂層設計提供前瞻性的建議。伴隨城商行發(fā)展戰(zhàn)略的不斷修正和深化，內部審計的職能作用也將發(fā)揮到最大化。

結語

公司治理層對內部審計價值的認知與其對公司戰(zhàn)略的參與程度存在顯著的相關性。因此，城商行內部審計要提高權威性、增加貢獻度，就要將審計范圍延展至戰(zhàn)略制定層面，將審計活動范圍前移，通過對戰(zhàn)略執(zhí)行相關風險的確認和評價，為治理層戰(zhàn)略的頂層設計提供前瞻性的建議。伴隨城商行發(fā)展戰(zhàn)略的不斷修正和深化，內部審計的職能作用也將發(fā)揮到最大化。

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