鄭洋慧

摘要：2015年1月14日，中華人民共和國國務(wù)院以國發(fā)〔2015〕2號(hào)發(fā)布《關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》（以下簡稱《決定》），伴隨著養(yǎng)老金“雙軌制”改革，新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》也相應(yīng)出臺(tái)。筆者在對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員進(jìn)行問卷調(diào)研和訪談的基礎(chǔ)上，了解養(yǎng)老金“雙軌制”改革以及新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》的出臺(tái)對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響、存在的問題，提出核算過程中的完善建議。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)老金 ?機(jī)關(guān)事業(yè)單位 ?會(huì)計(jì)核算

一、引言

2015年1月14日，中華人民共和國國務(wù)院以國發(fā)〔2015〕2號(hào)發(fā)布《關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》（以下簡稱《決定》），針對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位員工在參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，增建了職業(yè)年金制度。伴隨著養(yǎng)老金“雙軌制”改革，新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》也相應(yīng)出臺(tái)，自2019年1月1日起，在全國各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行。新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》的頒布也為機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員進(jìn)行養(yǎng)老金核算帶來一些挑戰(zhàn)。筆者在對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員進(jìn)行問卷調(diào)研和訪談的基礎(chǔ)上，了解養(yǎng)老金雙軌制改革以及新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》的出臺(tái)對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響、存在的問題，提出核算過程中的完善建議。

二、改革背景及內(nèi)容

“雙軌制”改革前的退休制度實(shí)行了已經(jīng)將近60年，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，舊制度似乎難以滿足市場發(fā)展的需要，具體體現(xiàn)在：由于地區(qū)發(fā)展不均衡以及各單位的差異性，導(dǎo)致一些基層單位無法及時(shí)足額支付退休人員的退休費(fèi)。另外，機(jī)關(guān)事業(yè)單位和企業(yè)之間的養(yǎng)老金待遇難以協(xié)調(diào)統(tǒng)籌，使得同類人員之間待遇差距很大，且為事業(yè)單位與企業(yè)人員流動(dòng)后，養(yǎng)老金關(guān)系轉(zhuǎn)移銜接造成了一定阻礙。

由此，中華人民共和國國務(wù)院于2015年1月14日發(fā)布了《決定》，《決定》對(duì)繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和建立職業(yè)年金做了具體規(guī)定，規(guī)定如下：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)由單位和個(gè)人共同負(fù)擔(dān);單位繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的比例為本單位工資總額的20%，個(gè)人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的比例為本人繳費(fèi)工資的8%，由單位代扣;基本養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶全部由個(gè)人繳費(fèi)形成，按本人繳費(fèi)工資的8%建立。對(duì)于職業(yè)年金的部分，單位按本單位參加機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)工作人員個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和的8%繳費(fèi)，個(gè)人按本人繳費(fèi)工資的4%繳費(fèi)，由單位代扣。個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)與機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)一致。

三、國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn)綜述

美國早在1948年出臺(tái)了世界上第一個(gè)關(guān)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)研究公報(bào)第36號(hào)《養(yǎng)老金計(jì)劃：基于過去服務(wù)的年金成本會(huì)計(jì)處理》，其中提出養(yǎng)老金的成本應(yīng)與職工工作帶來的收益相配比，并且提出了遞延報(bào)酬的觀念。1966年，美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)頒布了第8號(hào)意見書《養(yǎng)老金計(jì)劃成本的會(huì)計(jì)處理》，其中提出養(yǎng)老金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡，這在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的發(fā)展史上具有重要意義。之后美國對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理不斷完善，陸續(xù)出臺(tái)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則87號(hào)和88號(hào)，進(jìn)一步從設(shè)定受益計(jì)劃和設(shè)定提存計(jì)劃兩方面優(yōu)化了養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系，同時(shí)規(guī)定了設(shè)定受益計(jì)劃中涉及利得損失的確認(rèn)與計(jì)量。日本對(duì)公共養(yǎng)老金制度改革成效也有一定研究。貝塚啟明等（2006）認(rèn)為，2004年的日本養(yǎng)老金改革是一次劃時(shí)代的制度改革，引入了“宏觀經(jīng)濟(jì)浮動(dòng)率調(diào)整機(jī)制”，明確了養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)率的繳納上限，提出根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)和人口發(fā)展?fàn)顩r適度抑制養(yǎng)老金給付標(biāo)準(zhǔn)的上漲幅度，有效地減輕了在職人員的養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)壓力。Chun-Chia（Amy）Chang，Joanne C.Duke，Su-Jane Hsieh（2014）研究了FASB在2006年發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第158號(hào)，提出了總體確認(rèn)的方法，即只列報(bào)養(yǎng)老金總資產(chǎn)和總負(fù)債，前期服務(wù)成本以及精算利得和損失在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)。相應(yīng)地，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)采用與審計(jì)已確認(rèn)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息相同的審計(jì)方法審計(jì)披露的養(yǎng)老金信息。2011年4月29日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—雇員福利》（IFRS19），準(zhǔn)則中提出了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃兩種針對(duì)企業(yè)員工養(yǎng)老金等離職退休后的福利計(jì)劃。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)學(xué)者對(duì)于養(yǎng)老金相關(guān)的文獻(xiàn)研究主要從兩種角度入手，一種是關(guān)于企業(yè)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)研究。徐昕，張竑天，潘凱偉（2016）通過對(duì)CAS9中設(shè)定受益計(jì)劃部分的學(xué)習(xí)和理解，結(jié)合問卷調(diào)查的數(shù)據(jù)結(jié)果，認(rèn)為國家養(yǎng)老金雙軌制改革的政策如需落實(shí)和推行，需要采取加強(qiáng)針對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃等養(yǎng)老金制度改革的宣傳教育、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、鼓勵(lì)部分國有企業(yè)帶頭設(shè)定受益計(jì)劃等措施。劉菁雯（2017）以文化為背景展開對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究，比較中美養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的差異，優(yōu)化我國的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。梁藝戈（2015）在通過比較我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與FASB，IASB之間的區(qū)別，分析了存在差異的原因，并提出相關(guān)建議，其中包括規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露、實(shí)施稅收優(yōu)惠政策、加強(qiáng)我國精算師隊(duì)伍建設(shè);另一種是針對(duì)機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老金雙軌制改革的探究。童素娟，米紅，顏韜（2015）通過對(duì)設(shè)立“中人”和不設(shè)立“中人”兩種情況下，依據(jù)浙江省未來35年養(yǎng)老金支出、繳費(fèi)收入、財(cái)政收入等情況進(jìn)行計(jì)算預(yù)測，得出結(jié)論。郭瑜（2015）通過模擬測算2015年機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老金改革后的替代率，得出改革在很大程度上對(duì)退休金帶來更多彈性和積極的激勵(lì)。同時(shí)職業(yè)年金的投資回報(bào)率將極大影響退休后的收入。肖鋒（2015）提出在養(yǎng)老金“雙軌制”改革的背景下，高校教師的薪酬體系也需要進(jìn)行變革，其中包括完善以激勵(lì)為主的績效工資制度、優(yōu)化高校薪酬分配機(jī)制、進(jìn)一步完善薪酬改革的配套制度等。然而國內(nèi)學(xué)者對(duì)于養(yǎng)老金“雙軌制”改革后，機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問題卻較少研究，周紅霞（2019）認(rèn)為機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算過程中應(yīng)積極完善管理制度、對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行革新、做好內(nèi)控和會(huì)計(jì)預(yù)算管理工作。

四、調(diào)研分析

為了調(diào)研養(yǎng)老金“雙軌制”改革背景下機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算問題，筆者選取了杭州100位機(jī)關(guān)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員和負(fù)責(zé)人，采用發(fā)放調(diào)研問卷和訪談的形式。在筆者設(shè)計(jì)的調(diào)研問卷中，總共包含四大部分，共10個(gè)小問。第一部分主要了解被調(diào)研者對(duì)《決定》的了解程度，對(duì)《決定》中養(yǎng)老金雙軌制改革的內(nèi)容的滿意程度;第二部分主要了解被調(diào)研者對(duì)新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》的熟悉程度;第三部分主要了解被調(diào)研者在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中遇到的問題;第四部分主要了解被調(diào)研者對(duì)自身專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)的滿意程度。

針對(duì)第一部分的調(diào)研，有80%的人表示對(duì)《決定》了解一些，10%的人表示對(duì)《決定》不太了解，僅有10%的人對(duì)《決定》非常了解。筆者了解到大部分機(jī)關(guān)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員只負(fù)責(zé)對(duì)養(yǎng)老金和職業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算，而養(yǎng)老金數(shù)字的具體計(jì)算是由人事處完成，所以財(cái)務(wù)人員對(duì)《決定》的內(nèi)容并不是非常了解，但《決定》的文件內(nèi)容他們都有所保留。當(dāng)被問到對(duì)《決定》中養(yǎng)老金雙軌制改革的內(nèi)容的滿意程度時(shí)，95%的人選擇了基本滿意，這95%的人大部分是在《決定》實(shí)施之前工作但在《決定》實(shí)施之后退休的人，這也側(cè)面反映了養(yǎng)老金“雙軌制”改革順應(yīng)社會(huì)發(fā)展，深化了機(jī)關(guān)事業(yè)單位改革，實(shí)現(xiàn)了維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定和公平的目標(biāo)。

針對(duì)第二部分的調(diào)研，有70%的人對(duì)新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》基本了解，5%的人非常了解，剩下25%的人只了解部分。另外，有85%的人對(duì)政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)中養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的區(qū)別基本了解，剩下15%的人了解一些。在訪談中，筆者了解到目前杭州各機(jī)關(guān)事業(yè)單位都已建立較為完善的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，財(cái)務(wù)人員無需手工做賬，針對(duì)每筆業(yè)務(wù)的處理，具體的科目在財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中都已設(shè)置，極大提高了財(cái)務(wù)人員的工作效率。

針對(duì)第三部分的調(diào)研，財(cái)務(wù)人員在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中遇到的問題，筆者了解到目前新政府會(huì)計(jì)制度中，把代扣的“住房公積金”“社保費(fèi)”等代扣款放到“應(yīng)付職工薪酬”中核算，虛增了“應(yīng)付職工薪酬”總賬科目的發(fā)生額，代扣了多少就虛增了多少，財(cái)務(wù)人員認(rèn)為這是不合理的。如果完全按照“應(yīng)付職工薪酬”科目的有關(guān)規(guī)定做，即實(shí)發(fā)工資時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)事業(yè)支出只記實(shí)發(fā)部分，等實(shí)際繳納社保費(fèi)、住房公積金、個(gè)稅時(shí)，事業(yè)支出再記代扣部分。這樣做出來的賬容易引起混亂。因?yàn)闀?huì)計(jì)在代扣社保費(fèi)和個(gè)稅時(shí)不一定完全與實(shí)際繳的相符，如果繳多了，“應(yīng)付職工薪酬”總賬科目借方就有余額，說明超支（本月事業(yè)支出也多記了），不看過程的話就說明單位有多發(fā)工資的嫌疑;繳少了，“應(yīng)付職工薪酬”總賬科目貸方就有余額，說明單位有拖欠工資的嫌疑（本月事業(yè)支出也少記了）。而實(shí)際上財(cái)政每月工資是足額準(zhǔn)確撥款的，根據(jù)國庫集中支付的有關(guān)規(guī)定，“財(cái)政直接支付入賬通知書”既是單位收入的記賬憑證也是單位支出的記賬憑證，而新政府會(huì)計(jì)制度要把“應(yīng)發(fā)工資”的收入和支出人為的分開，財(cái)務(wù)人員認(rèn)為這樣的規(guī)定不太合理。

針對(duì)第四部分的調(diào)研，筆者先了解了這100位被調(diào)研者的基本情況，其中30%的人為剛畢業(yè)2-3年的新人，剩下的70%至少有3年以上的財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)。在這70%的人中，有60%的人一直從事機(jī)關(guān)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作，剩下40%的人有企業(yè)或事務(wù)所的財(cái)務(wù)工作經(jīng)歷。在所有的被調(diào)研者中，60%的人認(rèn)為自己的專業(yè)能力能基本勝任目前的崗位，20%的人認(rèn)為自己目前的專業(yè)能力不太能勝任目前的工作，希望單位能提供定期的培訓(xùn)更新自己的專業(yè)知識(shí)，滿足工作需要。

五、目前養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相結(jié)合，增加核算難度

新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》自2019年1月1日起，在全國各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（CAS9）的不同之處在于，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》規(guī)定采用平行記賬模式，對(duì)涉及納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，這在一定程度上增加了會(huì)計(jì)核算的難度和復(fù)雜程度。例如，在對(duì)某學(xué)校教職工計(jì)算養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理;在繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款——零余額賬戶用款額度”;預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”。

（二）核算需要多角度判斷，對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)要求高

根據(jù)新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在核算機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)，首先要注意區(qū)分單位性質(zhì)，是事業(yè)單位還是行政單位。其次，要區(qū)分職工工作性質(zhì)，是從事專業(yè)和輔助活動(dòng)部門人員、本級(jí)行政后勤部門人員、其他經(jīng)營人員，還是在建工程或者研發(fā)人員。針對(duì)不同的屬性，核算時(shí)使用的會(huì)計(jì)科目也是不同的，涉及養(yǎng)老金支出相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目有業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用、在建工程、研發(fā)支出、加工物品，預(yù)算會(huì)計(jì)科目有行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營支出等。這就需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)自身單位性質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷，也是機(jī)關(guān)事業(yè)單位工資、養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜之處。例如，行政單位在計(jì)提員工工資時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—工資福利費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”;事業(yè)單位計(jì)提員工工資時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“單位管理費(fèi)用—工資福利費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”;在繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)，事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”;機(jī)關(guān)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)借記“行政支出”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”。

六、結(jié)論及建議

（一）定期進(jìn)行會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)

目前學(xué)校和社會(huì)提供的會(huì)計(jì)專業(yè)培訓(xùn)大多是針對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，而企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中遵循的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有很大區(qū)別。財(cái)會(huì)人員進(jìn)入機(jī)關(guān)事業(yè)單位從事會(huì)計(jì)崗位的工作，仍需經(jīng)過專門的培訓(xùn)，雖然目前各單位財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，對(duì)于新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》科目設(shè)置已基本完善，不需要會(huì)計(jì)人員手工做賬，但財(cái)會(huì)人員仍需理解新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的深層次內(nèi)涵，明確政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在實(shí)際操作中的區(qū)別，提升機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力和素養(yǎng)。

（二）構(gòu)建智能化的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

隨著大數(shù)據(jù)、人工智能的發(fā)展，智能化的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生。在新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)行的背景下，加強(qiáng)信息化的財(cái)務(wù)系統(tǒng)建設(shè)也可以大大提高財(cái)務(wù)工作的效率。新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中包含了5個(gè)財(cái)務(wù)要素、3個(gè)預(yù)算要素，在每一個(gè)要素下又設(shè)立了很多會(huì)計(jì)科目，引入信息化系統(tǒng)可以優(yōu)化財(cái)務(wù)人員的工作流程，提升財(cái)務(wù)工作質(zhì)量。同時(shí)，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的構(gòu)建也有助于發(fā)揮數(shù)據(jù)分析的優(yōu)勢(shì)，更好地輔助機(jī)關(guān)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等工作。

參考文獻(xiàn)：

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基金項(xiàng)目：2019年浙江省人力資源和社會(huì)保障科學(xué)研究課題“養(yǎng)老金“雙軌制”改革背景下機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算探究”（2019016）研究成果。

作者單位：浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院