鄭洋慧

摘要：2015年1月14日，中華人民共和國國務院以國發(fā)〔2015〕2號發(fā)布《關于機關事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險制度改革的決定》（以下簡稱《決定》），伴隨著養(yǎng)老金“雙軌制”改革，新的《政府會計準則制度》也相應出臺。筆者在對機關事業(yè)單位會計人員進行問卷調(diào)研和訪談的基礎上，了解養(yǎng)老金“雙軌制”改革以及新《政府會計準則制度》的出臺對機關事業(yè)單位會計核算的影響、存在的問題，提出核算過程中的完善建議。

關鍵詞：養(yǎng)老金 ?機關事業(yè)單位 ?會計核算

一、引言

2015年1月14日，中華人民共和國國務院以國發(fā)〔2015〕2號發(fā)布《關于機關事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險制度改革的決定》（以下簡稱《決定》），針對機關事業(yè)單位員工在參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，增建了職業(yè)年金制度。伴隨著養(yǎng)老金“雙軌制”改革，新的《政府會計準則制度》也相應出臺，自2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。新《政府會計準則制度》的頒布也為機關事業(yè)單位會計人員進行養(yǎng)老金核算帶來一些挑戰(zhàn)。筆者在對機關事業(yè)單位會計人員進行問卷調(diào)研和訪談的基礎上，了解養(yǎng)老金雙軌制改革以及新《政府會計準則制度》的出臺對機關事業(yè)單位會計核算的影響、存在的問題，提出核算過程中的完善建議。

二、改革背景及內(nèi)容

“雙軌制”改革前的退休制度實行了已經(jīng)將近60年，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，舊制度似乎難以滿足市場發(fā)展的需要，具體體現(xiàn)在：由于地區(qū)發(fā)展不均衡以及各單位的差異性，導致一些基層單位無法及時足額支付退休人員的退休費。另外，機關事業(yè)單位和企業(yè)之間的養(yǎng)老金待遇難以協(xié)調(diào)統(tǒng)籌，使得同類人員之間待遇差距很大，且為事業(yè)單位與企業(yè)人員流動后，養(yǎng)老金關系轉(zhuǎn)移銜接造成了一定阻礙。

由此，中華人民共和國國務院于2015年1月14日發(fā)布了《決定》，《決定》對繳納基本養(yǎng)老保險費和建立職業(yè)年金做了具體規(guī)定，規(guī)定如下：基本養(yǎng)老保險費由單位和個人共同負擔;單位繳納基本養(yǎng)老保險費的比例為本單位工資總額的20%，個人繳納基本養(yǎng)老保險費的比例為本人繳費工資的8%，由單位代扣;基本養(yǎng)老保險個人賬戶全部由個人繳費形成，按本人繳費工資的8%建立。對于職業(yè)年金的部分，單位按本單位參加機關事業(yè)單位養(yǎng)老保險工作人員個人繳費工資基數(shù)之和的8%繳費，個人按本人繳費工資的4%繳費，由單位代扣。個人繳費基數(shù)與機關事業(yè)單位工作人員基本養(yǎng)老保險繳費基數(shù)一致。

三、國內(nèi)外文獻綜述

（一）國外文獻綜述

美國早在1948年出臺了世界上第一個關于養(yǎng)老金會計的準則—會計研究公報第36號《養(yǎng)老金計劃：基于過去服務的年金成本會計處理》，其中提出養(yǎng)老金的成本應與職工工作帶來的收益相配比，并且提出了遞延報酬的觀念。1966年，美國會計原則委員會頒布了第8號意見書《養(yǎng)老金計劃成本的會計處理》，其中提出養(yǎng)老金會計基礎從收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制過渡，這在養(yǎng)老金會計的發(fā)展史上具有重要意義。之后美國對養(yǎng)老金會計處理不斷完善，陸續(xù)出臺了財務會計準則87號和88號，進一步從設定受益計劃和設定提存計劃兩方面優(yōu)化了養(yǎng)老金會計體系，同時規(guī)定了設定受益計劃中涉及利得損失的確認與計量。日本對公共養(yǎng)老金制度改革成效也有一定研究。貝塚啟明等（2006）認為，2004年的日本養(yǎng)老金改革是一次劃時代的制度改革，引入了“宏觀經(jīng)濟浮動率調(diào)整機制”，明確了養(yǎng)老保險費率的繳納上限，提出根據(jù)宏觀經(jīng)濟和人口發(fā)展狀況適度抑制養(yǎng)老金給付標準的上漲幅度，有效地減輕了在職人員的養(yǎng)老保險的繳費壓力。Chun-Chia（Amy）Chang，Joanne C.Duke，Su-Jane Hsieh（2014）研究了FASB在2006年發(fā)布的財務會計準則第158號，提出了總體確認的方法，即只列報養(yǎng)老金總資產(chǎn)和總負債，前期服務成本以及精算利得和損失在發(fā)生時立即確認。相應地，審計人員應當采用與審計已確認的養(yǎng)老金會計信息相同的審計方法審計披露的養(yǎng)老金信息。2011年4月29日，國際會計準則理事會正式發(fā)布了《國際會計準則第19號—雇員福利》（IFRS19），準則中提出了設定提存計劃和設定收益計劃兩種針對企業(yè)員工養(yǎng)老金等離職退休后的福利計劃。

（二）國內(nèi)文獻綜述

國內(nèi)學者對于養(yǎng)老金相關的文獻研究主要從兩種角度入手，一種是關于企業(yè)養(yǎng)老金的會計研究。徐昕，張竑天，潘凱偉（2016）通過對CAS9中設定受益計劃部分的學習和理解，結(jié)合問卷調(diào)查的數(shù)據(jù)結(jié)果，認為國家養(yǎng)老金雙軌制改革的政策如需落實和推行，需要采取加強針對設定受益計劃等養(yǎng)老金制度改革的宣傳教育、減輕企業(yè)負擔、鼓勵部分國有企業(yè)帶頭設定受益計劃等措施。劉菁雯（2017）以文化為背景展開對養(yǎng)老金會計的研究，比較中美養(yǎng)老金會計的差異，優(yōu)化我國的養(yǎng)老金會計。梁藝戈（2015）在通過比較我國養(yǎng)老金會計準則與FASB，IASB之間的區(qū)別，分析了存在差異的原因，并提出相關建議，其中包括規(guī)范養(yǎng)老金會計信息的披露、實施稅收優(yōu)惠政策、加強我國精算師隊伍建設;另一種是針對機關事業(yè)單位養(yǎng)老金雙軌制改革的探究。童素娟，米紅，顏韜（2015）通過對設立“中人”和不設立“中人”兩種情況下，依據(jù)浙江省未來35年養(yǎng)老金支出、繳費收入、財政收入等情況進行計算預測，得出結(jié)論。郭瑜（2015）通過模擬測算2015年機關事業(yè)單位養(yǎng)老金改革后的替代率，得出改革在很大程度上對退休金帶來更多彈性和積極的激勵。同時職業(yè)年金的投資回報率將極大影響退休后的收入。肖鋒（2015）提出在養(yǎng)老金“雙軌制”改革的背景下，高校教師的薪酬體系也需要進行變革，其中包括完善以激勵為主的績效工資制度、優(yōu)化高校薪酬分配機制、進一步完善薪酬改革的配套制度等。然而國內(nèi)學者對于養(yǎng)老金“雙軌制”改革后，機關事業(yè)單位會計核算問題卻較少研究，周紅霞（2019）認為機關事業(yè)單位養(yǎng)老保險會計核算過程中應積極完善管理制度、對會計核算進行革新、做好內(nèi)控和會計預算管理工作。

四、調(diào)研分析

為了調(diào)研養(yǎng)老金“雙軌制”改革背景下機關事業(yè)單位養(yǎng)老金會計核算問題，筆者選取了杭州100位機關事業(yè)單位的財務人員和負責人，采用發(fā)放調(diào)研問卷和訪談的形式。在筆者設計的調(diào)研問卷中，總共包含四大部分，共10個小問。第一部分主要了解被調(diào)研者對《決定》的了解程度，對《決定》中養(yǎng)老金雙軌制改革的內(nèi)容的滿意程度;第二部分主要了解被調(diào)研者對新《政府會計準則制度》的熟悉程度;第三部分主要了解被調(diào)研者在養(yǎng)老金會計核算中遇到的問題;第四部分主要了解被調(diào)研者對自身專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)的滿意程度。

針對第一部分的調(diào)研，有80%的人表示對《決定》了解一些，10%的人表示對《決定》不太了解，僅有10%的人對《決定》非常了解。筆者了解到大部分機關事業(yè)單位的財務人員只負責對養(yǎng)老金和職業(yè)年金的會計核算，而養(yǎng)老金數(shù)字的具體計算是由人事處完成，所以財務人員對《決定》的內(nèi)容并不是非常了解，但《決定》的文件內(nèi)容他們都有所保留。當被問到對《決定》中養(yǎng)老金雙軌制改革的內(nèi)容的滿意程度時，95%的人選擇了基本滿意，這95%的人大部分是在《決定》實施之前工作但在《決定》實施之后退休的人，這也側(cè)面反映了養(yǎng)老金“雙軌制”改革順應社會發(fā)展，深化了機關事業(yè)單位改革，實現(xiàn)了維護社會穩(wěn)定和公平的目標。

針對第二部分的調(diào)研，有70%的人對新的《政府會計準則制度》基本了解，5%的人非常了解，剩下25%的人只了解部分。另外，有85%的人對政府會計和企業(yè)會計中養(yǎng)老金會計核算的區(qū)別基本了解，剩下15%的人了解一些。在訪談中，筆者了解到目前杭州各機關事業(yè)單位都已建立較為完善的財務信息系統(tǒng)，財務人員無需手工做賬，針對每筆業(yè)務的處理，具體的科目在財務信息系統(tǒng)中都已設置，極大提高了財務人員的工作效率。

針對第三部分的調(diào)研，財務人員在養(yǎng)老金會計核算中遇到的問題，筆者了解到目前新政府會計制度中，把代扣的“住房公積金”“社保費”等代扣款放到“應付職工薪酬”中核算，虛增了“應付職工薪酬”總賬科目的發(fā)生額，代扣了多少就虛增了多少，財務人員認為這是不合理的。如果完全按照“應付職工薪酬”科目的有關規(guī)定做，即實發(fā)工資時，預算會計事業(yè)支出只記實發(fā)部分，等實際繳納社保費、住房公積金、個稅時，事業(yè)支出再記代扣部分。這樣做出來的賬容易引起混亂。因為會計在代扣社保費和個稅時不一定完全與實際繳的相符，如果繳多了，“應付職工薪酬”總賬科目借方就有余額，說明超支（本月事業(yè)支出也多記了），不看過程的話就說明單位有多發(fā)工資的嫌疑;繳少了，“應付職工薪酬”總賬科目貸方就有余額，說明單位有拖欠工資的嫌疑（本月事業(yè)支出也少記了）。而實際上財政每月工資是足額準確撥款的，根據(jù)國庫集中支付的有關規(guī)定，“財政直接支付入賬通知書”既是單位收入的記賬憑證也是單位支出的記賬憑證，而新政府會計制度要把“應發(fā)工資”的收入和支出人為的分開，財務人員認為這樣的規(guī)定不太合理。

針對第四部分的調(diào)研，筆者先了解了這100位被調(diào)研者的基本情況，其中30%的人為剛畢業(yè)2-3年的新人，剩下的70%至少有3年以上的財務工作經(jīng)驗。在這70%的人中，有60%的人一直從事機關事業(yè)單位的財務工作，剩下40%的人有企業(yè)或事務所的財務工作經(jīng)歷。在所有的被調(diào)研者中，60%的人認為自己的專業(yè)能力能基本勝任目前的崗位，20%的人認為自己目前的專業(yè)能力不太能勝任目前的工作，希望單位能提供定期的培訓更新自己的專業(yè)知識，滿足工作需要。

五、目前養(yǎng)老保險會計核算存在的問題

（一）財務會計與預算會計相結(jié)合，增加核算難度

新的《政府會計準則制度》自2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。與《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（CAS9）的不同之處在于，《政府會計準則制度》規(guī)定采用平行記賬模式，對涉及納入預算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務采用財務會計核算的同時進行預算會計核算。單位財務會計核算實行權責發(fā)生制、單位預算會計核算實行收付實現(xiàn)制，這在一定程度上增加了會計核算的難度和復雜程度。例如，在對某學校教職工計算養(yǎng)老保險時，財務會計核算時借記“業(yè)務活動費用”，貸記“應付職工薪酬”，預算會計不做賬務處理;在繳納養(yǎng)老保險時，財務會計核算借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款——零余額賬戶用款額度”;預算會計核算時借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”。

（二）核算需要多角度判斷，對財務人員專業(yè)素質(zhì)要求高

根據(jù)新的《政府會計準則》，在核算機關事業(yè)單位養(yǎng)老保險時，首先要注意區(qū)分單位性質(zhì)，是事業(yè)單位還是行政單位。其次，要區(qū)分職工工作性質(zhì)，是從事專業(yè)和輔助活動部門人員、本級行政后勤部門人員、其他經(jīng)營人員，還是在建工程或者研發(fā)人員。針對不同的屬性，核算時使用的會計科目也是不同的，涉及養(yǎng)老金支出相關的財務會計科目有業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、在建工程、研發(fā)支出、加工物品，預算會計科目有行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營支出等。這就需要會計人員根據(jù)自身單位性質(zhì)對會計業(yè)務進行判斷，也是機關事業(yè)單位工資、養(yǎng)老保險會計核算的復雜之處。例如，行政單位在計提員工工資時，財務會計借記“業(yè)務活動費用—工資福利費用”，貸記“應付職工薪酬”;事業(yè)單位計提員工工資時，財務會計借記“單位管理費用—工資福利費用”，貸記“應付職工薪酬”;在繳納養(yǎng)老保險時，事業(yè)單位預算會計核算時借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”;機關單位預算會計核算時借記“行政支出”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”。

六、結(jié)論及建議

（一）定期進行會計人員培訓

目前學校和社會提供的會計專業(yè)培訓大多是針對企業(yè)的會計核算，而企業(yè)在會計核算過程中遵循的是《企業(yè)會計準則》，這與《政府會計準則》有很大區(qū)別。財會人員進入機關事業(yè)單位從事會計崗位的工作，仍需經(jīng)過專門的培訓，雖然目前各單位財務系統(tǒng)中，對于新的《政府會計準則》科目設置已基本完善，不需要會計人員手工做賬，但財會人員仍需理解新《政府會計準則》的深層次內(nèi)涵，明確政府會計與企業(yè)會計在實際操作中的區(qū)別，提升機關事業(yè)單位會計人員的職業(yè)能力和素養(yǎng)。

（二）構(gòu)建智能化的財務信息系統(tǒng)

隨著大數(shù)據(jù)、人工智能的發(fā)展，智能化的財務信息系統(tǒng)應運而生。在新《政府會計準則》實行的背景下，加強信息化的財務系統(tǒng)建設也可以大大提高財務工作的效率。新《政府會計準則》中包含了5個財務要素、3個預算要素，在每一個要素下又設立了很多會計科目，引入信息化系統(tǒng)可以優(yōu)化財務人員的工作流程，提升財務工作質(zhì)量。同時，財務信息系統(tǒng)的構(gòu)建也有助于發(fā)揮數(shù)據(jù)分析的優(yōu)勢，更好地輔助機關事業(yè)單位會計核算、財務管理等工作。

參考文獻：

[1]周紅霞.機關事業(yè)單位養(yǎng)老保險基金會計核算制度的探討[J].財經(jīng)界，2019（3）：106-107.

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[3]郭瑜.機關事業(yè)單位養(yǎng)老保險改革的替代率測算[J].保險研究，2015（04）：79-92.

[4]童素娟，米紅，顏韜.養(yǎng)老金雙軌制改革的“中人”預測仿真研究[J].社會保障研究，2015（01）：11-21.

基金項目：2019年浙江省人力資源和社會保障科學研究課題“養(yǎng)老金“雙軌制”改革背景下機關事業(yè)單位養(yǎng)老金會計核算探究”（2019016）研究成果。

作者單位：浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術學院