王蕊

摘要：2018年8月16日，財政部發(fā)布了《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21號），該通知明確從2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業(yè)單位開始全面施行新《政府會計制度》。而我們面對的重中之重的問題就是政府會計制度究竟如何銜接、具體如何實施，這也是許多行政事業(yè)單位繼續(xù)下一步工作、規(guī)范單位會計核算、提高會計信息質(zhì)量面臨的一大難題。如何做好政府會計制度的銜接與實施直接影響到單位整體的財務與預算工作如何進行、如何展開、如何相互協(xié)調(diào)，最終實現(xiàn)財務與預算的雙功能、雙核算，既滿足政府財政報告需要提供的資產(chǎn)、負債、收入、費用、凈資產(chǎn)的要求，又可以達到?jīng)Q算報告需要的預算收支、結(jié)余等情況分析?；诖吮尘埃疚囊砸话阈姓聵I(yè)單位為主要對象，對其在政府會計制度在銜接和實施過程中的問題展開研究。論文首先闡述了政府會計制度的主要變化和實施要求，然后針對銜接時的典型問題、實施過程中的普遍問題做出詳細案例分析，最后從之前年度發(fā)生的費用、受托代理資產(chǎn)、公務卡核算幾方面提出了記賬思路與對策。論文為行政事業(yè)單位今后的財務實操工作提供了參考價值。

關鍵詞：政府會計制度 ?行政事業(yè)單位 ?預算會計

2014年修訂的《預算法》要求各級政府按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務工作報告，而基于收付實現(xiàn)制基礎編制出的反映預算收支執(zhí)行情況的決算報告，不能夠準確、完整地反映出政府的各類資產(chǎn)和負債、運行成本等情況。正是基于形勢的需要，2015年出臺《政府會計準則-基本準則》，依托《政府會計準則-基本準則》這個大框架，于2019年1月1日施行政府會計制度，在銜接及實施中遇到的各類實際問題該如何解決？處理問題的方法是否帶來或造成后期財務工作的正常履行？正是我們今天這篇文章要探討的。

一、 新政府會計制度的主要變化及實施要求

（一）政府會計制度的主要變化

第一，從會計要素上看，政府會計制度分為財務部分和預算部分，其中財務部分的五大要素是資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用，預算部分是預算收入、預算支出、預算結(jié)余。完全顧及和實現(xiàn)了財務部分與預算部分的“雙功能、雙核算”;第二，從核算基礎上看，政府會計制度要求財務部分以權責發(fā)生制為基礎，預算部分以收付實現(xiàn)制為基礎，即核算“雙基礎”;第三，從記賬形式上看，財務會計與預算會計進行“平行記賬”。原始憑證納入財務會計，通過財務會計部分來實現(xiàn)政府會計主體“證、賬、表、實”4大要素核對相符。預算會計部分的賬務處理是在財務會計處理基礎上“平行”進行的;第四，從財務和預算提供的報表看，保留和完善了資產(chǎn)負債表、預算收入支出表、財政撥款預算收入支出表，細化了附注，新增了收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表;第五，從涉及的主要會計科目變化看，新增了無形資產(chǎn)攤銷、固定資產(chǎn)累計折舊、投資收益等科目;第六，從提供編制決算報告和財務報告看，即“雙報告”以滿足對政府部門預算收支執(zhí)行情況的匯總和資產(chǎn)、負債、費用、收入等的直觀數(shù)據(jù)統(tǒng)計。

（二）政府會計制度實施要求

政府會計制度的實施，不僅要求我們從實施時間、范圍上進行考慮，還要在如何銜接、如何進行雙核算、如何滿足政府財務報告和部門決算報告幾個方面做好準備。首先，實施時間和范圍要求從自2019年1月1日開始在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行，必須把握好這個時間節(jié)點;其次要打好政府會計新制度銜接這個基礎，對各類資產(chǎn)進行清查盤點、完成固定資產(chǎn)折舊的計算和補提、對前期無形資產(chǎn)進行攤銷、在大賬中核算并入原來的基建賬、組織財務人員進行政府會計制度培訓、填寫政府會計制度銜接表等;再次，要及時對財務軟件進行相應的更新升級，去滿足政府會計新制度對于財務和預算“雙核算”的需要;最后才能在以上要求到位的前提下實現(xiàn)政府財務報告與部門預算報告的“雙劍合璧”。

二、政府會計制度實施中存在的問題

（一）轉(zhuǎn)換過程中一些科目設置對后續(xù)工作不利

事業(yè)單位和行政單位的新舊會計制度轉(zhuǎn)換工作遇到的問題各不相同，比較典型的問題是黨費團費被記入受托代理資產(chǎn)科目進行核算。原制度的“其他應付款-黨費”科目核算的黨費在轉(zhuǎn)換時作為新制度的“受托代理資產(chǎn)”科目核算，造成后期出納對賬增加難度。

單位性質(zhì)為行政單位，使用軟件為用友政務A++版本，2018年末的余額表中在“其他應付款-黨費”明細科目中對需要上繳的黨費進行核算，但由于該行政單位上級單位下發(fā)的2019年度統(tǒng)一建賬操作手冊中規(guī)定，按照把“黨費”放到“受托代理資產(chǎn)”科目進行核算，所以在做銜接時，根據(jù)規(guī)定在“銀行存款”明細科目下特設“受托代理資產(chǎn)-黨費”二級科目及明細。同時在負債類科目下的“受托代理負債”中進行核算。該單位財務在2019年度建賬期初直接在“銀行存款“下設二級科目”基本戶（工行）“ 并將黨費金額從基本戶（工行）金額中分離出來，將原來2018年末的“其他應付款-黨費”期末余額直接調(diào)整到“受托代理資產(chǎn)-黨費”科目。這樣做建立新賬的時候是體現(xiàn)不出來問題的，等實際操作的時候后續(xù)問題就出來了。由于設立科目是以“銀行存款”的二級科目“基本戶（工行）”的同級科目"受托代理資產(chǎn)-黨費“來體現(xiàn)的，所以每個月“基本戶（工行）”對賬的時候，銀行提供的對賬單是針對“基本戶（工行）”這個科目的全部金額，而財務相關人員在對賬的時候就需要把賬套里面“銀行存款”科目下的“基本戶（工行）“和”受托代理資產(chǎn)-黨費“兩個科目期末余額金額求和后再與銀行對賬單核對，這樣就造成對賬不直觀了，同時增加了對賬人員的對賬困擾。

（二）實施過程中存在的問題

1.以前年度發(fā)生的費用的記賬問題。單位性質(zhì)為事業(yè)單位，在2019年3月收到一筆162元現(xiàn)金，是家屬交過來的2017年底去世的一位老干部的自負藥費，但是在2018年度賬的“資產(chǎn)”要素下面的“其他應收款-自負藥費”明細科目中并沒有這個人的掛賬（個人輔助核算）。所以就不能按照想當然“借：銀行存款 162 貸：其他應收款-自負藥費-XXX 162”這樣簡單的理解記賬了，因為這162元錢是涉及到收回以前年度費用的收回問題，根據(jù)政府會計準則第7號-會計調(diào)整中的論述，可以理解為對于金額不大，不造成嚴重影響的以前的會計差錯，調(diào)整相關項目的本期數(shù)額，即采用下面的方式記賬：

財務部分

借：銀行存款 162

貸：以前年度盈余調(diào)整 162

借：以前年度盈余調(diào)整 162

貸：累計盈余 162

預算部分

借：資金結(jié)存-貨幣資金 162

貸：非財政撥款結(jié)余-年初余額調(diào)整 162

由于這是屬于過世的老干部發(fā)生的，所以又查找了醫(yī)務室當時的檔案，確認當時是從非財政的專項資金中墊付的費用，所以收回的款項理應按照非財政撥款結(jié)余進行處理。

2.關于公務卡核算問題。一家行政單位，工作人員600人左右。按照上級單位統(tǒng)一要求，公務卡要在“其他應付款”科目進行核算，所以設置“其他應付款-公務卡”明細進行核算。對于公務卡結(jié)算一般是按照兩個步驟完成，首先單位人員刷公務卡進行相關業(yè)務，其次財務人員開單位支票歸還該公務卡刷卡金額。記賬處理過程如下：

財務部分

借：業(yè)務活動費用 XXXX

貸：其他應付款-公務卡 XXXX

借：其他應付款-公務卡 XXXX

貸：零余額賬戶用款額度 XXXX

預算部分

借：事業(yè)支出 XXXX

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 XXXX

由于該單位公務卡報銷的業(yè)務量比較多，2019年度一直按上述賬務處理程序，隨即體現(xiàn)出來一些這樣處理賬務的弊端，首先，對于財務相關人員的對賬工作量有點大;其次，由于預算項目都是有指標額度的，以上的做法對預算指標額度使用情況不能清晰直觀的體現(xiàn)出來;最后，由于公務卡還款次數(shù)比較多，財務部門會安排統(tǒng)一的時間、固定的次數(shù)去完成報銷還款的工作，這樣上述兩個步驟就有可能不是在同一天、同一筆業(yè)務進行辦理的，從而造成財務人員對于“原始憑證附件到底應該放在哪個步驟后？會不會形成模棱兩可的問題？”這樣類似的困擾。

三、解決政府會計制度實施問題的建議

（一）完善前以前年度費用處理的建議

政府會計制度要求財務部分依據(jù)權責發(fā)生制原則，及時、正確的確認各期費用，但在實際情況中，經(jīng)常會發(fā)生費用沒有計提而產(chǎn)生跨期費用，那么要怎么進行賬務處理呢？作為財務人員理應及時、準確的確認各期費用，當發(fā)生前期漏計提的跨期費用時，首先要判斷跨期費用隸屬于本年度還是以前年度，再分別進行處理。如果跨期費用屬于本年度，那么根據(jù)記賬依據(jù)，在本期將費用進行確認，做以下的賬務處理：

財務部分

借：業(yè)務活動費用/單位管理費用

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度等

預算部分

借：行政支出/事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存-貨幣資金/零余額賬戶用款額度

如果跨期費用已經(jīng)跨年，屬于以前年度，并且以前年度賬結(jié)完了，那么就需要使用“以前年度盈余調(diào)整”科目進行賬務處理。

案例：某全額撥款事業(yè)2018年12月從零余額賬戶支付單位員工住院押金20000元，財務業(yè)務處理為：

財務部分

借：其他應收款-住院押金 20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

預算部分

不記賬

2019年1月退回剩余未使用的押金5000元，且結(jié)算票據(jù)是15000元，這個時候應該如何記賬？

我們分析出來使用的押金金額是15000元，這個款項相當于是2018年發(fā)生的單位管理費用中的一部分，所以處理方式如下：

財務部分

借：零余額賬戶用款額度 5000

以前年度盈余調(diào)整 ?15000

貸：其他應收款-住院押金 20000

借：累計盈余 15000

貸：以前年度盈余調(diào)整 15000

預算部分

借：事業(yè)支出 15000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 15000

由于政府會計制度規(guī)定預算部分以收付實現(xiàn)制為基礎進行核算，所以上面預算部分這樣處理是可以的。

另一家行政單位類似業(yè)務是按照如下方式處理的，本文認為也是合理的。

18年12月發(fā)生押金支付時：

財務部分

借：其他應收款-住院押金 20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

預算部分

借：事業(yè)支出 20000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 20000

19年1月收到醫(yī)院結(jié)算單25000元，需要補足所花費用5000元時：

財務部分

借：以前年度盈余調(diào)整 20000

業(yè)務活動費用 ? ? ?5000

貸：其他應收款-住院押金 20000

零余額賬戶用款額度 ? 5000

借：累計盈余 20000

貸：以前年度盈余調(diào)整 20000

預算部分

借：事業(yè)支出 5000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 5000

（二）關于“黨費、團費“以”受托代理資產(chǎn)“形式體現(xiàn)的處理建議

2019年7月23日，財政部會計司正式印發(fā)《政府會計準則制度解釋第1號》刪除了原來的關于黨費、代管的團費的處理意見，建議：第一，黨費必須單獨開戶、單獨建賬核算，依然執(zhí)行《行政單位會計制度》;第二，不建議與大賬混合在一起，不建議使用受托代理資產(chǎn)和受托代理負債核算。

正是由于上述情況，本文認為如果是那個前面所述的行政單位，在2020年建立新年度賬套時應該考慮好黨費的核算問題，可以分三種情況來考慮：第一，繼續(xù)通過受托代理資產(chǎn)科目核算;第二，有條件的話單獨開設黨費銀行賬戶;第三，單獨設立黨費賬，獨立建賬核算。