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        “營改增”后建筑企業(yè)財務問題研究

        2020-11-25 12:40:42
        北方經(jīng)貿(mào) 2020年4期
        關鍵詞:專用發(fā)票進項稅額營業(yè)稅

        王 佳

        (遼寧大學,沈陽110136)

        我國的增值稅改革歷經(jīng)了相當長的時間,從上個世紀90 年代開始,一直持續(xù)至今,兩個稅種同時存在顯然不利于我國的稅制結(jié)構(gòu)。營業(yè)稅的計稅基礎是營業(yè)額全額,“營改增”實施之前,作為營業(yè)稅的應稅企業(yè),在購買鋼筋、水泥等原材料時的采購環(huán)節(jié)繳納了增值稅,由于其不是增值稅應稅企業(yè),所以該增值稅無法抵扣,但是企業(yè)在銷售產(chǎn)成品時(樓房)要按售價全額計提營業(yè)稅,從而導致毛利越多的行業(yè)重復交納稅款越多,這是極不合理的。所以2012 年1 月1 日在上海拉開了“營改增”的序幕,直至2016 年5 月1 日將生活服務業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)這四大行業(yè)全部納入了“營改增”范圍。建筑業(yè)作為我國國民經(jīng)濟發(fā)展過程中的一個至關重要的角色,是推動社會經(jīng)濟發(fā)展的重要力量,故將建筑業(yè)列入“營改增”的范圍,不僅能夠推動我國經(jīng)濟快速發(fā)展,而且也符合國際上增值稅轉(zhuǎn)型的要求。

        一、“營改增”的背景及意義

        首先,從稅制的角度看,營業(yè)稅和增值稅同時存在,影響了增值稅的抵扣作用。增值稅具有稅收“中性”的特點,即政府在征稅時不會對企業(yè)區(qū)別對待,從而營造一個良好的公平競爭的氛圍,但當營業(yè)稅與增值稅兩稅同時存在時,增值稅的征稅范圍就變得狹窄,中性效應的作用就難以發(fā)揮。

        其次,從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的角度看,將第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征收范圍之外,是不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展的。因為營業(yè)稅是對全部營業(yè)額進行征稅的一個稅種,如果對第三產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅,會使企業(yè)慢慢發(fā)展成一個“小而全”的經(jīng)營模式,不愿意外購服務。企業(yè)由于外購服務中所繳納的營業(yè)稅是無法扣除的,這就會使企業(yè)更愿意自己給自己提供服務,而不愿意讓服務業(yè)企業(yè)為其提供服務,從而不利于服務業(yè)和外包業(yè)這些行業(yè)的發(fā)展。

        最后,從征收稅款的角度看,兩種稅同時征收,不僅對于稅收征管來說,其現(xiàn)實實踐操作是很復雜的,不便于管理,而且隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展,越來越多的銷售將商品和服務捆綁在一起,形式更加復雜多變,如一些設備的后續(xù)維修服務在“營改增”之前是按照其他服務業(yè)征收5%的營業(yè)稅的,而且商品和服務的界限也越來越模糊,究竟適用于哪個稅種的問題也隨之而生。

        以上分析,足以充分證明“營改增”必要性及意義。廢除營業(yè)稅這一稅種,將增值稅的征稅范圍擴大,既包含商品也包含服務,符合國際慣例。不僅有利于增強我國企業(yè)在國際市場上的競爭力,促進建筑業(yè)的良性發(fā)展,而且也是優(yōu)化完善我國稅制的必然途徑。

        二、建筑業(yè)“營改增”概述

        (一)建筑業(yè)的特征

        建筑業(yè)產(chǎn)品的主要特征是:建筑物整體較為龐大,不能分割;建筑物屬于不動產(chǎn),附著在地上,不可移動;不同建筑物可以有不同外形,不僅國內(nèi)外的有所差異,國內(nèi)南方和北方的建筑物也有所差異;建筑物長期存在,經(jīng)久耐用。建筑業(yè)產(chǎn)品的這些特點也決定了其需要大量的資金投入,因此,建筑業(yè)在國內(nèi)生產(chǎn)總值中占有重要地位。其發(fā)展不僅能夠提供大量就業(yè)崗位,而且能刺激水泥、鋼筋等原材料市場的需求,為社會創(chuàng)造財富,促進經(jīng)濟發(fā)展。

        (二)建筑業(yè)增值稅的征稅范圍

        建筑業(yè)的征稅范圍由《銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》中的第(4)項中的建筑服務稅目所規(guī)定。該注釋指出建筑服務包括各類構(gòu)筑物、建筑物及其附屬設施的建造、裝飾、修繕,線路、管道、設備等的安裝以及其他工程作業(yè)。建筑服務主要由工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務這五類服務構(gòu)成,其稅率為9%。但值得注意的是,工程勘察勘探服務、工程造價鑒證等服務屬于現(xiàn)代服務,該稅目的稅率為6%,與建筑服務稅目的稅率大大不同。此外在增值稅征管方面,增值稅是由國家稅務局負責征收的,進口貨物的增值稅是委托海關代征的,納稅人銷售取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)應繳的增值稅,是由地方稅務機關代為征收的。

        三、“營改增”對建筑業(yè)的影響

        (一)“營改增”對建筑業(yè)融資的影響

        一直以來由于建筑業(yè)自身的特點,所以其需要龐大的資金來支持,這也就決定了大多數(shù)建筑業(yè)企業(yè)需要向金融機構(gòu)或其他機構(gòu)進行融資,或者說采用融資租賃的方式購入大型設備或機器。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36 號)規(guī)定,購進的旅客運輸服務、娛樂服務、貸款服務、餐飲服務等的進項稅額不可以用于抵扣增值稅,由此可知向金融機構(gòu)支付的貸款利息是不可能取得增值稅專用發(fā)票,這也就意味著對于需要較多融資的建筑業(yè)企業(yè)來說其向金融機構(gòu)貸款而產(chǎn)生的進項稅額是無法抵扣的,而只有遠低于利息的手續(xù)費可以作價外費用處理,從而進行進項稅額的抵扣,這勢必會增加建筑業(yè)企業(yè)所需繳納的增值稅額,加重負擔。與之對比,如果企業(yè)不從銀行等金融機構(gòu)通過貸款來購買設備,而通過融資租賃的方式取得該設備,則企業(yè)每月分攤交付給出租方的租金實際上是內(nèi)含利息的融資租賃費,該費用是可以作為進項稅額按照13%的稅率扣除的。由以上分析可知,“營改增”后為了減輕融資成本,建筑企業(yè)用融資租賃的方式取得設備也是一種可行的融資方式。

        (二)“營改增”對建筑業(yè)合同管理的影響

        “營改增”之后,在簽訂合同時就需要考慮以下幾個主要問題。第一,此次稅改之后,合同相對方原來是需要繳納營業(yè)稅的,但是再次簽訂合同時就可能變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人,此時本企業(yè)購買服務所花費用是可以作為進項稅額抵扣的,因此,簽訂合同時一定要明確服務提供方的納稅人身份、所能提供的增值稅發(fā)票類型、所提供服務的類型及稅率,在可選擇的情況下,最優(yōu)選擇自然是和一般納稅人簽訂合同,以便取得增值稅專用發(fā)票,方便抵扣。第二,就營業(yè)稅稅率而言,增值稅稅率還是較高的,所以企業(yè)應盡量向供應鏈的上下游相對方轉(zhuǎn)嫁稅負,否則將起不到減輕稅負的作用,反而造成稅負整體上升。所以此次稅改之后,合同雙方都應該在合同中詳細注明合同總價款是否包含增值稅。此外,企業(yè)在采購過程中,往往會發(fā)生各類價外費用,如手續(xù)費、包裝費、運輸裝卸費等,因此在合同中協(xié)議好價外費用以及價外費用總額是否包含增值稅是十分有必要的。第三,“營改增”之后,建筑業(yè)企業(yè)提供的各種服務的稅率可能有所不同,同一合同中可能會包含各種稅率不同的服務或項目,總金額從高計征還是從低計征稅率就是個值得關注的問題,合同雙方要注意對不同稅率的項目分項核算,最好不同業(yè)務分別簽訂合同。

        (三)“營改增”對建筑業(yè)采購環(huán)節(jié)的影響

        在采購環(huán)節(jié)中,“營改增”之后,由于增值稅進項稅額可以抵扣,所以對供應商的選擇在很大程度上影響了企業(yè)的稅負,一般應選擇一般納稅人作為供應商,可取得相應的增值稅專用發(fā)票進行抵扣,降低企業(yè)成本。在簽訂施工合同時,要考慮是“甲控料”還是“甲供料”的情況,建筑業(yè)企業(yè)應當優(yōu)先考慮包工包料的合同,由施工企業(yè)負責全部的人員、設備及材料,這樣在物資采購過程中便可以獲得大量的可供抵扣的增值稅發(fā)票。但在現(xiàn)實業(yè)務中,由建設單位直接提供施工建筑材料(簡稱“甲供料”)的情況十分普遍。在“甲供料”下,施工企業(yè)主要以勞務輸出為主,購買建筑材料的增值稅專用發(fā)票主要由甲方獲得,雖然甲方可以進行進項稅額的抵扣,但是對于施工企業(yè)而言無疑會加大稅負,導致成本增加。因此,建議在施工合同中盡量避免簽訂“甲供料”條款。若一定要簽訂“甲供料”條款,施工企業(yè)可以與甲方及供應商進行協(xié)商,可以在其它地方適當優(yōu)惠以努力將“甲供料”轉(zhuǎn)化為“甲控料”,以便取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣。

        (四)“營改增”對建筑業(yè)財務報表的影響

        1.“營改增”對建筑業(yè)資產(chǎn)負債表的影響。在資產(chǎn)方面,此次稅改之前,購入的各項固定資產(chǎn)進行會計核算時都是將其稅額包含在入賬價值中作會計分錄,進而填寫資產(chǎn)負債表,由于稅金不單獨核算,所以此時增值稅進項稅額是沒辦法抵扣的。但是在“營改增”之后,增值稅單獨核算,購入固定資產(chǎn)作會計核算時要單獨把增值稅額記在“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目下,所以此時固定資產(chǎn)的入賬價值減少了,資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項金額會有所下降,并且由于增值稅的抵扣作用,企業(yè)的稅費也減輕了。在負債方面,當企業(yè)采購材料和設備的供應商不是一般納稅人時,由于該供應商不能提供增值稅專用發(fā)票,從而導致增值稅進項稅額無法抵扣,企業(yè)負債也就有所增加,企業(yè)的資產(chǎn)負債率從而升高,因此企業(yè)在金融機構(gòu)等的信譽也會受到影響,所以企業(yè)應該合理規(guī)劃稅負,努力將不利影響轉(zhuǎn)化為有利影響。

        2.“營改增”對建筑業(yè)利潤表的影響。最直觀反映企業(yè)經(jīng)營狀況的當屬利潤表了,此次稅改之前,營業(yè)稅尚未廢除,在利潤表營業(yè)收入下計入“營業(yè)稅金及附加”這一項,但是“營改增”之后營業(yè)稅是計入資產(chǎn)負債表流動負債下“應交稅費”這一項的,營業(yè)利潤變化了,導致凈利潤肯定有所變化;此外增值稅作為唯一的一種價外稅,在企業(yè)經(jīng)營時其銷售額是要作價稅分離的,增值稅額單獨計入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”中,分離后的價款才計入“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”中,因此在利潤表中的主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入中,是以不含稅價格體現(xiàn)的。而在稅改之前,營業(yè)稅作為價內(nèi)稅,是按照應稅收入乘以適用稅率計算得出的金額來繳納的,故建筑業(yè)企業(yè)為了轉(zhuǎn)移稅負讓稅負實際上由消費者承擔的話,是要提價銷售,也即營業(yè)收入的入賬價值在“營改增”之前是要高于“營改增”后的。

        對于營業(yè)成本來說,建筑企業(yè)的成本主要由材料、設備、勞動力這三部分構(gòu)成,勞動力成本也即人工成本沒法或者很少可以取得增值稅專用發(fā)票,所以沒什么太大變化,但對于材料和設備這兩個占比比較大的成本而言,由于大部分可取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅額的抵扣,所以總的來說成本是較“營改增”之前有所下降的。

        四、“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的應對措施

        (一)促進政策學習,加強人員培訓

        “營改增”相關法規(guī)尚未完全成熟,由于建筑業(yè)特性,要想很好的“理論指導實踐”,企業(yè)需要通過各種方式了解稅改帶來的變化及優(yōu)惠政策,也可以通過聘請專家或者登陸國家稅務網(wǎng)站學習等措施深入了解稅改政策。此外,還應加強企業(yè)財會人員的培訓,公司財會人員必須掌握專業(yè)知識并進行深入了解,熟知不同業(yè)務的增值稅稅率,征收范圍,才能真正高效地處理“營改增”之后的實操業(yè)務,才能為企業(yè)的科學運營提供建議和意見,促使企業(yè)做大做強。

        (二)完善發(fā)票管理,規(guī)范合同簽訂

        企業(yè)要開展業(yè)務,離不開訂立合同,所以“營改增”對合同帶來的影響勢必需要妥善考慮、慎重解決,努力將合同風險降到最低。首先,要明確履行合同的時間,如果納稅行為發(fā)生在“營改增”之前,則按照原合同條款履行合同即可,如果納稅行為發(fā)生在“營改增”之后或者在“營改增”之后還有部分業(yè)務尚未履行的,應與合同相對方提前完善好相應的補充協(xié)議,達成一致意見;其次,建筑企業(yè)需要仔細選擇合同方,首要考慮的即為合同相對方的納稅人身份,因為一般納稅人可以提供增值稅專用發(fā)票,方便企業(yè)進行進項稅額的抵扣,減輕稅負,所以企業(yè)應盡量選擇一般納稅人而非小規(guī)模納稅人;最后,盡量完善供應商的合同條款,考慮此次稅改之后帶來的影響,與合同方協(xié)商,對不含稅價格、合同價格、增值稅金額進行修改,明確規(guī)定不同項目所涉及的稅率、價款結(jié)算方式等內(nèi)容。

        (三)順應稅制改革,增強稅務籌劃

        在“營改增”這個大背景下,企業(yè)要積極面對其帶來的各種有利或者不利影響,由之前分析可知,因為融資業(yè)務的增值稅進項稅額是不可抵扣的,從而勢必會增加建筑業(yè)企業(yè)的融資代價,進而增加成本,所以企業(yè)應該仔細考慮不同融資方式下的稅負情況,結(jié)合利率將各種融資方式進行比較,請公司專家或者外聘人員來科學制定融資決策,進行稅務籌劃,努力降低融資成本,使其達到可以接受的程度,從而降低總成本,獲取競爭優(yōu)勢。目前來看,融資租賃就是一種新型的集融資與融物一體的一種融資方式。

        “營改增”的全面實施,涉及到各行各業(yè),建筑業(yè)作為我國的支柱產(chǎn)業(yè)自然也受到了非常大的影響,所以,此次稅改既是機遇也是挑戰(zhàn),企業(yè)需要認真權衡和積極應對其中的利弊。從建筑業(yè)的融資、合同管理、采購環(huán)節(jié)等方面分析了“營改增”所帶來的影響,大部分建筑企業(yè)稅改后的稅負是下降的。綜合來看,此次稅改對企業(yè)而言是非常有利的,但是企業(yè)仍要加強對稅改政策的學習,完善增值稅抵扣條鏈,合理進行稅務籌劃,進一步為建筑企業(yè)的良性發(fā)展夯實基礎,同時,建筑行業(yè)的應對措施和經(jīng)驗也能為其他行業(yè)提供參考。

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