摘 要 稅收是國(guó)家財(cái)政的重要來(lái)源，通過(guò)稅收可以有效維護(hù)國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)并保證社會(huì)的公共利益，因此國(guó)家也針對(duì)稅收制訂了一系列的法律規(guī)范以便確保稅收關(guān)系中各方當(dāng)事人的利益。而在企業(yè)破產(chǎn)程序中，企業(yè)會(huì)依法申報(bào)并經(jīng)法院確認(rèn)后獲得破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配請(qǐng)求，其中破產(chǎn)債權(quán)是破產(chǎn)清算啟動(dòng)前或破產(chǎn)清算受理之時(shí)即已存在的，而稅收債權(quán)在破產(chǎn)債權(quán)中占據(jù)著及其重要的位置。就當(dāng)前的企業(yè)破產(chǎn)程序?qū)嵤┻^(guò)程來(lái)看，由于破產(chǎn)法和稅法因各自保護(hù)的利益的差別使得稅收規(guī)定也存在較大差異，因此企業(yè)的破產(chǎn)工作也存在諸多問(wèn)題，基于此，本文就企業(yè)破產(chǎn)稅務(wù)法律規(guī)定及處理進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞 企業(yè)破產(chǎn) 稅務(wù)法律規(guī)定 處理

作者簡(jiǎn)介：馮剛，江蘇江民律師事務(wù)所，律師，研究方向：并購(gòu)、破產(chǎn)、稅務(wù)爭(zhēng)議。

中圖分類號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.11.114

稅收債權(quán)是國(guó)家請(qǐng)求債務(wù)人為其給付的權(quán)利，其主要來(lái)源于企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的稅收、偷逃稅款與延期繳納稅款，其具有不同的特點(diǎn)。在當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)行的新破產(chǎn)法中首次承認(rèn)了稅收作為破產(chǎn)債權(quán)的地位，其中也精確規(guī)定了稅收債權(quán)和其他普通債權(quán)的清償順序，因此稅收債權(quán)在破產(chǎn)清算中的地位、稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)以及由此引發(fā)的相關(guān)問(wèn)題也比較重要。

一、企業(yè)破產(chǎn)程序中涉及到的相關(guān)法律規(guī)范

《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》是我國(guó)最新的企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)，其于2007年6月1號(hào)正式實(shí)施。關(guān)于稅收的法律規(guī)范是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，其于2001年5月1號(hào)正式開始運(yùn)行，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中確定了企業(yè)要是進(jìn)入到破產(chǎn)階段，需要納稅人在清算之前將企業(yè)實(shí)際情況報(bào)告給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果企業(yè)存在沒(méi)有結(jié)清稅款的情況下需要由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。除此以外，我國(guó)于2002年實(shí)施的國(guó)務(wù)院令第666號(hào)《中華人民共和國(guó)稅收征收管法實(shí)施細(xì)則》中也將實(shí)施破產(chǎn)清算稅務(wù)處理涉及的細(xì)節(jié)問(wèn)題進(jìn)行了闡述與說(shuō)明[1]。通過(guò)以上法律規(guī)范的，我國(guó)企業(yè)在破產(chǎn)程序的實(shí)施過(guò)程中有了一定的依據(jù)，相關(guān)的稅務(wù)問(wèn)題得到了大部分的解決。

二、我國(guó)現(xiàn)有的破產(chǎn)企業(yè)稅收債權(quán)的法律規(guī)定

（一）破產(chǎn)重整程序中有關(guān)稅收債權(quán)的規(guī)定

《企業(yè)破產(chǎn)法》第82條第1款12和《企業(yè)破產(chǎn)法》第87條第2款第2項(xiàng)13是關(guān)于稅收債權(quán)的相關(guān)規(guī)定，其中第82條規(guī)定破產(chǎn)債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照不同的債權(quán)進(jìn)行分類，按照分類參加相應(yīng)組別的債權(quán)人會(huì)議對(duì)重整計(jì)劃草案進(jìn)行討論表決。在企業(yè)的破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)與普通債權(quán)并不相同，為了充分保障不同類型債權(quán)人的合法權(quán)益，需要嚴(yán)格考慮不同重整措施對(duì)不同的債權(quán)和對(duì)債務(wù)人其它權(quán)利所產(chǎn)生的影響。上述的第87條規(guī)定則明確表示債權(quán)人會(huì)議表決通過(guò)并不是企業(yè)啟動(dòng)重整程序的唯一條件，同時(shí)法院也能夠依法對(duì)其是否通過(guò)計(jì)劃草案進(jìn)行批準(zhǔn)，這一過(guò)程需要嚴(yán)格按照法律規(guī)定的進(jìn)行，通過(guò)嚴(yán)格審核企業(yè)是否符合重整條件[2]。

（二）破產(chǎn)清算程序中有關(guān)稅收債權(quán)的規(guī)定

在企業(yè)的破產(chǎn)清算程序過(guò)程中，《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條14是關(guān)于稅收債權(quán)的規(guī)定，其主要就是規(guī)定了破產(chǎn)債權(quán)的清償順位中稅收債權(quán)具體的清償順序，即在財(cái)產(chǎn)不能對(duì)所有破產(chǎn)債權(quán)進(jìn)行清償?shù)那闆r下，債權(quán)所處的清償順序?qū)Q定它的分配比例，這主要是因?yàn)槠髽I(yè)正是因?yàn)橘Y不抵債，無(wú)法正常運(yùn)轉(zhuǎn)才導(dǎo)致的破產(chǎn)。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后需要按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第109條及第113條規(guī)定進(jìn)行各方稅務(wù)的清償工作，首先就是享有所破產(chǎn)人特定財(cái)產(chǎn)的擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人首先享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，破產(chǎn)人的財(cái)產(chǎn)清償所有公益?zhèn)鶆?wù)后于普通破產(chǎn)債權(quán)前清償。在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第45條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對(duì)征收的稅款進(jìn)行約束，主要是針對(duì)于稅收優(yōu)先的情況下，假如法律有別的規(guī)定的情況下除外。

比如，在2018年本市某工廠企業(yè)向本市重?fù)羧嗣穹ㄔ荷暾?qǐng)破產(chǎn)并被受理，同年本市的稅務(wù)局向該企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)管理人補(bǔ)充申報(bào)稅務(wù)債權(quán)，并確定了該企業(yè)在2010年至2018年期間欠繳稅費(fèi)金額為5112261.80元。本市的中級(jí)人民法院認(rèn)為，債務(wù)人與債權(quán)人對(duì)實(shí)際的補(bǔ)充協(xié)議沒(méi)有進(jìn)行反訴時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際的法律法規(guī)和本市第1-13號(hào)民事裁定書，來(lái)保證本市稅務(wù)局的債權(quán)申報(bào)生效并進(jìn)行實(shí)際的上報(bào)。經(jīng)過(guò)核查，該企業(yè)的破產(chǎn)債權(quán)中納入分配優(yōu)先債權(quán)中，其他公司的銀行欠款債權(quán)在破產(chǎn)清算中能夠得到部分清償。

（三）關(guān)于重整收益的所得稅處理

債務(wù)人使用破產(chǎn)重組程序可以得到之前實(shí)際損失的相關(guān)收益，根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，該收益需要實(shí)際運(yùn)用于資本公積進(jìn)行處置。此外，債務(wù)人假如不使用相關(guān)的資金進(jìn)行債務(wù)的還款，就會(huì)使自己發(fā)生損害。

（四）破產(chǎn)時(shí)管理人的財(cái)務(wù)協(xié)力

破產(chǎn)時(shí)管理人按照法規(guī)要求需要行使以下工作，即接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料;調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告;決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù);代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序等多項(xiàng)工作[3]。

（五）處理有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)的情況

國(guó)家稅務(wù)總局現(xiàn)于2000年11月28號(hào)實(shí)施的關(guān)于印發(fā)《欠繳稅金核算管理暫行辦法》的相關(guān)約束限定，關(guān)于破產(chǎn)和撤銷的企業(yè)應(yīng)該對(duì)法定清算后期的事宜作出判定，假如納稅人已經(jīng)不存在于世上，其欠款的稅金和相關(guān)的款項(xiàng)也隨之消亡，上報(bào)給相關(guān)的部門并予以撤銷的情況。

三、完善我國(guó)破產(chǎn)稅收債權(quán)制度的法律構(gòu)想

（一）明確稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償順序

稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序還存在較大的爭(zhēng)議，目前在學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界主要有以下三種觀點(diǎn)：第一種是肯定說(shuō)，即當(dāng)兩種法律規(guī)定產(chǎn)生沖突的時(shí)候應(yīng)該優(yōu)先適用《稅收征管法》，確立稅收的優(yōu)先性，稅收債權(quán)處于受償?shù)膬?yōu)勢(shì)地位;第二種是緩和說(shuō)，認(rèn)為兩種法律是相輔相成的，并且在一定程度上也限制著稅收的優(yōu)先權(quán)，比如擔(dān)保債權(quán)中的留置權(quán)也具有優(yōu)先于稅收債權(quán)的清償順位;第三種是否定說(shuō)，要求在企業(yè)破產(chǎn)的程序?qū)嵤┲袘?yīng)該按照《企業(yè)破產(chǎn)法》來(lái)解決相關(guān)問(wèn)題，即無(wú)論擔(dān)保物權(quán)設(shè)立于稅收債權(quán)之前還是之后，都優(yōu)先于稅收債權(quán)。其中否定說(shuō)是目前我國(guó)司法實(shí)踐中比較主流的一種觀點(diǎn)學(xué)說(shuō)。比如“中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行與紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權(quán)糾紛案”，這一案例也是解決這一沖突較為典型的案例，在此次案子的判決過(guò)程中，一審法院主要是依據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審理，并且承認(rèn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的效力，但是該公司并不系信服這一判決，二是通過(guò)上訴又經(jīng)過(guò)二審，二審法院則是依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定改變了一審的判決結(jié)果。通過(guò)這一司法實(shí)踐中來(lái)看，面對(duì)法律不同規(guī)定產(chǎn)生的沖突，如何判斷稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性也至關(guān)重要[4]。

有不少學(xué)者認(rèn)為，《稅收征管法》是針對(duì)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)或者公司來(lái)說(shuō)的，其主要內(nèi)容是稅收征收和管理，因此當(dāng)企業(yè)處于破產(chǎn)程序中是不能按照《稅收征管法》中的相關(guān)規(guī)定行事的?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》主要是調(diào)整破產(chǎn)法律關(guān)系，當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，一旦出現(xiàn)當(dāng)存在稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)發(fā)生矛盾沖突無(wú)法調(diào)和的情況時(shí)，會(huì)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，并以此來(lái)處理破產(chǎn)清算中產(chǎn)生的稅務(wù)問(wèn)題?；诖?，必須要明確稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償順序，公正合理地保障和平衡企業(yè)破產(chǎn)程序中各相關(guān)利害關(guān)系人的權(quán)益，以體現(xiàn)破產(chǎn)程序的價(jià)值。

（二）明確稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收債權(quán)申報(bào)的義務(wù)

稅收債權(quán)的申報(bào)是稅收債權(quán)受償?shù)那爸贸绦颍瞧飘a(chǎn)法或涉及到稅收債權(quán)相關(guān)的法律法規(guī)并沒(méi)有作出明確規(guī)定，為了更好的保障各方當(dāng)事人的合法權(quán)益，有必要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收債權(quán)申報(bào)的義務(wù)，并采用“清稅前置+復(fù)議前置”的雙前置程序來(lái)解決有關(guān)納稅爭(zhēng)議的問(wèn)題。一般情況下企業(yè)申報(bào)破產(chǎn)是因?yàn)榇嬖谫Y不抵債的情形，按照《稅收征管法》的規(guī)定，存在爭(zhēng)議的稅款是具有優(yōu)先清償權(quán)的，但是其勢(shì)必會(huì)影響其他破產(chǎn)債權(quán)人的合法權(quán)益，如果是按照《企業(yè)破產(chǎn)法》，那么債務(wù)人和債權(quán)人有權(quán)向?qū)徖砥飘a(chǎn)案件的人民法院提起異議之訴。這樣看來(lái)，未經(jīng)申報(bào)的稅收債權(quán)也會(huì)影響相關(guān)權(quán)利人的利益。

因此，應(yīng)該明確稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收債權(quán)申報(bào)的義務(wù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院提出債權(quán)申報(bào)的申請(qǐng)，并且對(duì)稅收債權(quán)予以公示，公示期間還可以有獨(dú)立請(qǐng)求權(quán)的第三人對(duì)此有爭(zhēng)議，并依法進(jìn)行處理[5]。

（三）細(xì)化破產(chǎn)程序中稅收強(qiáng)制執(zhí)行的有關(guān)規(guī)定

當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，應(yīng)該一定程度上保護(hù)設(shè)立擔(dān)保的稅收，使其具有一定的優(yōu)先性。而且《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》針對(duì)這一問(wèn)題有各自的說(shuō)法，基于破產(chǎn)程序的實(shí)際來(lái)看，欠稅已經(jīng)轉(zhuǎn)化成了一種債權(quán)，而債權(quán)是私法對(duì)民事權(quán)利的劃分，稅務(wù)機(jī)關(guān)與破產(chǎn)債務(wù)人的關(guān)系也成為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這時(shí)候進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)如果還存在稅收債權(quán)，那么其清償應(yīng)該遵守破產(chǎn)程序的規(guī)定，此時(shí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)再采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施都是不合法的，同時(shí)，之前就已經(jīng)采取的措施和程序也應(yīng)當(dāng)解除或者終止，只有這樣才符合立法目的[6]。

（四）統(tǒng)一新生稅款的處理方式

我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)定中沒(méi)有說(shuō)明如何處理涉稅交易產(chǎn)生的稅款這一問(wèn)題，因此法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后企業(yè)辦理注銷前因新的應(yīng)稅行為產(chǎn)生的新生稅收處理辦法還存在諸多問(wèn)題，主要是因?yàn)樾律惪畈⒎钱a(chǎn)生于破產(chǎn)程序啟動(dòng)前，因此不屬于破產(chǎn)債權(quán)的范疇，是否賦予其優(yōu)先權(quán)也影響著公平公正，為了保障普通債權(quán)人的利益，可以將新生稅款定義為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，其產(chǎn)生是基于全體債權(quán)人的共同利益，因此在破產(chǎn)債權(quán)清償順位中應(yīng)當(dāng)處于最優(yōu)先的地位。關(guān)于這一問(wèn)題，一些地方文件也有了明確規(guī)定，比如上海市在《上海市國(guó)稅局對(duì)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間財(cái)產(chǎn)變賣收入征收流轉(zhuǎn)稅的處理意見(jiàn)》中所規(guī)定的“在破產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)依法繳納稅款，不能將其并入第二清償順序”;或者是《云南省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算稅收征收管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》中也對(duì)具體情況應(yīng)該繳納的稅種進(jìn)行了明確的規(guī)定。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)破產(chǎn)程序?qū)嵤┻^(guò)程中還因?yàn)槎悇?wù)法律問(wèn)題而存在諸多問(wèn)題，稅法與破產(chǎn)法實(shí)施過(guò)程中的沖突問(wèn)題也影響著全體債權(quán)人債權(quán)的公平分配問(wèn)題，基于稅收在我國(guó)的重要地位，必須要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)法律的重視程度，通過(guò)完善且明確的法律來(lái)保障稅收債權(quán)，從而保證企業(yè)破產(chǎn)稅務(wù)問(wèn)題的有序解決。

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