武旭東

摘 要：土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)稅負的主要構成?；诖?，本研究主要針對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算工作中的典型成本分攤問題進行分析;并提出運用地下車庫成本細化清算策略、公共設施及項目成本合理分配策略、建筑安裝成本混合核算策略等，提高成本分攤合理性，以期幫助房地產(chǎn)企業(yè)減輕土地增值稅稅負，保障房地產(chǎn)企業(yè)的良性發(fā)展。

關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)? 土地增值稅? 成本分攤

隨著可用土地資源的不斷減少，建筑用地價格持續(xù)攀升。在這一背景下，房地產(chǎn)企業(yè)的拿地成本、土地增資稅也隨之產(chǎn)生一定變化。在房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅清算工程中，成本分攤計算是影響房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅負的主要因素。如成本分攤計算不合理，房地產(chǎn)企業(yè)極易面臨稅負增長的問題。因此，探討房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算成本分攤的優(yōu)化策略具有一定必要性。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的成本分攤問題分析

結合房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅清算現(xiàn)狀來看，其面臨的成本分攤問題主要包含：

（一）地下車庫問題

在建筑工程項目中，地下車庫的土地成本分攤，是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的重難點之一。目前，地下車庫的土地成本分攤存在一定爭議。根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的實踐地下車庫土地成本分攤經(jīng)驗，可確定如下問題：第一，統(tǒng)一標準問題。土地增值稅清算相關制度中未對地下車庫的土地成本分攤作出明確規(guī)定。部分地區(qū)出于便于管理目的，要求房地產(chǎn)企業(yè)按照地上建筑的標準開展地下車庫的成本分攤。但事實上，地下車庫屬于房地產(chǎn)開發(fā)中的附帶產(chǎn)物，地上建筑、地下車庫在功能、用途等方面存在較大差異，以統(tǒng)一標準開展成本分攤并不合理。第二，基于人防性質的可售建筑面積分攤處理。部分地區(qū)將地下車庫劃定為人防性質。根據(jù)相關規(guī)定，對于屬人防性質的地下建筑，可直接將其認定為公共配套設施。在針對該部分進行成本分攤時，可將其劃入可售建筑面積中，直接進行清算分析。

（二）公共設施問題

近年來，隨著人們要求的不斷升高，建筑所在區(qū)域的公共設施配置狀況，逐漸成為購房者決策行為的主要影響因素。而從房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)項目中公共設施的成本分攤狀況來看，多數(shù)建筑工程項目，尤其是大型項目通常需要分多期完成。而在項目實施期間，現(xiàn)場綠化、道路、幼兒園等公共項目、設施，多為公用模式。該部分的常見成本分攤問題表現(xiàn)為：第一，公共設施同期集中建造問題。在建筑工程項目開發(fā)中，部分房地產(chǎn)企業(yè)選擇將幼兒園、物業(yè)管理部（場地）、道路等公共設施及項目于某一期內集中建造，而項目其他分期公用上述設施。在上述條件下，采用建造當期進行全部清算、按期分配并分別扣除方法所產(chǎn)生的成本不同，而土地增值稅清算制度中未對上述狀況作出明確規(guī)定。第二，項目前期先完工問題。實踐施工中，部分建筑項目存在項目前期先完工，而項目中綠化、道路等一系列公共設施尚處于施工狀態(tài)的狀況。當房地產(chǎn)企業(yè)開展土地增值稅清算時，處于施工狀態(tài)的公共項目無法納入相應成本中，與前期項目共同進行成本分攤。在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)可能無法免稅政策（增值率20%），造成稅負升高，進而為企業(yè)帶來較大經(jīng)濟損失。

（三）建筑安裝問題

從房地產(chǎn)企業(yè)的成本構成來看，建筑安裝成本無疑是一項主要構成。在實踐土地增值稅清算工作中，房地產(chǎn)企業(yè)常常會面臨如下問題：開發(fā)項目構成較為復雜，包含普通住宅建筑、商業(yè)建筑等。項目中部分建筑已經(jīng)完工待售，而部分建筑還處于施工狀態(tài)。在這一模式下，如直接采用同一種建筑面積法開展成本分攤分析，容易受普通住宅、商業(yè)建筑間的安裝成本差異（單位面積）干擾，而影響房地產(chǎn)企業(yè)成本分攤的合理性。為改善上述狀況，需結合商業(yè)建筑、普通住宅建筑的成本差異特征，合理選擇成本分攤方法，以幫助房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)降低商業(yè)建筑土地增值稅稅負的目的。

二、優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算成本分攤的策略

為提升房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算成本分攤的合理性，可將以下幾種策略，應用于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算成本分攤管理中：

（一）地下車庫細化清算策略

在房地產(chǎn)項目中，地下車庫在是否可售、性質等方面的特殊性，為其土地成本的分攤計算工作帶來了極大困難。為提高該部分成本分攤計算的合理性，可結合地下車庫的特征，開展細化清算。

可行計算方法為：第一，不可售地下車庫清算。不可售地下車庫通常為人防性質。為確保其成本分攤計算的合理性，可結合其產(chǎn)權、使用方法等進行合理分攤計算。例如，某地區(qū)針對房地產(chǎn)項目中的地下車庫成本分攤問題，出臺相應制度規(guī)定，要求如下：地下車庫建成后，房地產(chǎn)企業(yè)以有償形式將其轉讓者，在合理計算地下車庫收入?yún)?shù)的基礎上，根據(jù)實際狀況扣除地下車庫部分的相關成本;將地下車庫認定為人防性質，且于建成后將其無償轉交至相關公用事業(yè)單位或政府者（用途：非營利性）者，可允許房地產(chǎn)企業(yè)扣除地下車庫對應的土地成本;而對于產(chǎn)權歸全體業(yè)主者，允許其扣除該部分成本費用。第二，可售地下車庫清算。對于項目中的可售車庫，可參照其建造特征分別進行成本分攤核算。如地下車庫與上層建筑共同建造，可要求房地產(chǎn)企業(yè)按照如下方法計算成本扣除部分：含地下車庫在內的整棟建筑物單位面積成本×地下車庫面積。而對于單獨建造的地下車庫，可將地下車庫實際發(fā)生的所有成本費用納入房地產(chǎn)企業(yè)的扣除項目金額范疇內。

（二）公共設施成本合理分配策略

依據(jù)既往經(jīng)驗，公共設施成本分攤計算，是造成房地產(chǎn)企業(yè)稅負升高的主要原因。對于同時開發(fā)多個項目或項目分期開發(fā)而公共設施公用的復雜狀況，可根據(jù)土地增值稅清算工作的要求，選用合理分配方法針對公共設施、項目的成本進行合理分配。具體如下：

第一，基于收益對象的成本費用分攤計算。公共設施建成后，以其收益對象為依據(jù)，面向多主體開展合理分配。例如，對于項目中的派出所用房，直接將其無償移交給政府后，與其共同分攤該部分產(chǎn)生的土地成本。第二，基于可售房產(chǎn)面積的合理分配計算。為解決公共設施同期內一次性分攤對土地成本分攤結果的不良影響，可將項目所處分期作為確定分攤頻率的重要參照依據(jù)。在實踐土地增值稅清算期間，要求房地產(chǎn)企業(yè)于各分期內，參照當期開發(fā)的可售房產(chǎn)面積，合理分配綠化用地、項目內公用道路等公共設施產(chǎn)生的費用，進而促進公共設施成本分攤合理性水平的提升，并幫助房地產(chǎn)企業(yè)避免公共設施不合理分攤引發(fā)的高稅負問題。

（三）安裝成本混合核算策略

針對同一項目中包含多種不同類型房地產(chǎn)，且不同類型房地產(chǎn)建筑的銷售狀態(tài)不同（部分在售，部分未售）的問題，為保障房地產(chǎn)企業(yè)成本分攤計算的合理性，可在土地增值稅清算工作中引入安裝成本混合核算策略。

具體流程為：第一，確定成本費用核算范圍。將房地產(chǎn)開發(fā)項目中的所有房地產(chǎn)類型（包含已售、在售房地產(chǎn)），均納入成本費用核算范圍。針對上述成本采取混合核算模式開展計算。第二，成本分攤方法的選擇。選用平均售價系數(shù)分攤法開展成本分攤計算。即分別針對各類房產(chǎn)計算其平均售價參數(shù)，并確立相應的成本分攤系數(shù)，以每種房地產(chǎn)的分攤系數(shù)為參照，于項目總成本內開展成本分攤分析。例如，某項目共包含普通住宅、商用建筑以及非普通住宅三種類型，三者的平均售價（單位面積）分別為7517.2m3、6851.4m3、5537.9m3。計算成本分攤系數(shù)為：1.2、1.6、1.1。按照上述標準進行計算后，該項目土地增值稅約下降7.6%左右。

結合這種核算方法的應用成果來看，其優(yōu)勢在于：第一，弱化房地產(chǎn)售價差異帶來的不良影響。通常情況下，在同一項目中，不同類型房地產(chǎn)的售價存在較大差異。如以房地產(chǎn)類型為依據(jù)，分別開展土地成本核算，容易導致房地產(chǎn)企業(yè)的扣除成本（土地增值稅）、銷售收入存在較大差異，進而影響房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營利潤。而引入成本混合核算方法后，基于各類房地產(chǎn)平均售價的成本系數(shù)分攤模式，可有效改善由不同類型房地產(chǎn)價格差異帶來的一系列不良影響。第二，提高增值率參數(shù)合理性。根據(jù)既往經(jīng)驗，針對商用建筑、住宅建筑、非普通住宅建筑進行獨立成本核算時，各類建筑間的增值率存在一定差異。而實施成本混合核算法后，增值率高低不一的問題可得到有效避免。第三，避免稅負不均問題。同期房地產(chǎn)開發(fā)項目中，不同類型建筑的獨立核算，會導致房地產(chǎn)建筑在不同建筑中產(chǎn)生不同的稅負。而統(tǒng)一進行成本混合核算后，各類房地產(chǎn)稅負統(tǒng)一，稅負不均問題可得到充分避免。

三、結束語

綜上所述，加強房地產(chǎn)企業(yè)成本分攤計算的優(yōu)化具有一定現(xiàn)實意義。為了提高成本分攤的合理性水平，可根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅清算中的主要問題，確定適宜的優(yōu)化措施，以此為房地產(chǎn)企業(yè)確定更加合理、可行的土地增值稅清算流程，幫助企業(yè)實現(xiàn)降低稅負目的。此外，為了進一步推動房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，還可加強對土地增值稅清算管理的關注，第一時間針對其中的不合理問題進行優(yōu)化，以保障土地增值稅清算工作的合理性。

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