王萍

摘要：由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整或脫鉤改制、政企分開等原因，國企之間、政府機關(guān)與國企之間無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)的情況日益增多，本文詳細指出了國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)需注意的幾大問題，包括劃轉(zhuǎn)主體的適用條件、劃轉(zhuǎn)雙方的涉稅處理、具體會計處理方法，并針對性地提出了建議，使國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)財稅處理能科學(xué)、合理地應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：國有資產(chǎn) 無償劃轉(zhuǎn) 適用條件 涉稅 會計處理

近年來，一方面，應(yīng)國有企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的需要，國企集團內(nèi)部、國企跨集團之間的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)越來越多。另一方面，政府機關(guān)原經(jīng)營性資產(chǎn)和企業(yè)脫鉤劃轉(zhuǎn)的要求，也促成了各地政府機關(guān)向國企集團無償劃撥經(jīng)營性資產(chǎn)。實操中，由于所涉及的國企集團股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜而對無償劃轉(zhuǎn)主體的適用性產(chǎn)生不確定性，劃轉(zhuǎn)中相應(yīng)的稅收政策在各地方稅局仍存在不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)、不合理的解讀，對應(yīng)的會計處理方式亦有不同，使得我們在國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)過程中，需要密切關(guān)注劃轉(zhuǎn)適用條件、涉稅處理和會計處理這幾大問題。

一、無償劃轉(zhuǎn)主體的適用條件

國有資產(chǎn)無償劃撥，必須符合國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》的相關(guān)規(guī)定。對于主體的適用性，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)只有在政府機關(guān)、事業(yè)單位、國有獨資性質(zhì)的企業(yè)和公司之間才能進行無償劃撥，即在當(dāng)?shù)貒Y委下發(fā)資產(chǎn)劃撥文件的前提下，資產(chǎn)劃撥方和接收方都必須為百分百的國資產(chǎn)權(quán)主體，如其中一方是國有參股或者控股（非百分百國有持股），產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓則不能適用239號文中所規(guī)定的無償轉(zhuǎn)讓。實踐中，接收方因為其母公司是國企集團在境外百分百持股的企業(yè)，工商登記雖顯示為外商獨資，但并不影響產(chǎn)權(quán)的純國資性質(zhì)，仍可以接受國有資產(chǎn)的無產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。同時，國有集團之間無償劃撥資產(chǎn)，為滿足適用于特殊性稅務(wù)處理的需要，劃撥雙方必須為100%直接控制的居民企業(yè)。

二、無償劃轉(zhuǎn)過程中的涉稅問題

對于劃撥方而言，目前多數(shù)地方稅局認為，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條以及國稅函〔2008〕828 號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》的規(guī)定，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的行為，應(yīng)當(dāng)視同銷售進行處理，按公允價值確認收入，并以公允價值為基礎(chǔ)確認資產(chǎn)劃撥所得。具體涉及應(yīng)繳納的稅種包括：增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)本身可以免征印花稅，但如涉及需要補繳土地出讓金變更產(chǎn)權(quán)性質(zhì)為國有出讓的，則出讓方需要據(jù)此繳納契稅和印花稅。在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認定為視同銷售、確認了資產(chǎn)劃撥所得的情況下，涉及的企業(yè)所得稅應(yīng)按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額確定應(yīng)稅收入，并在年度匯算清繳前完成繳納。實操中，部分地方稅局也會根據(jù)財稅[2009]59 號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》、財稅[2014]109號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》、以及國家稅務(wù)總局公告2015年第40號《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》的有關(guān)規(guī)定，認為在滿足一定條件的前提下，無償劃轉(zhuǎn)可以適用于特殊性稅務(wù)處理，即劃轉(zhuǎn)雙方均不確認所得，劃出方不確認劃轉(zhuǎn)收入，劃入方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。也就是說，經(jīng)過溝通談判，個別地區(qū)的稅局對于這種無償劃撥資產(chǎn)，是認為可以免征企業(yè)所得稅的。在劃出方不確認收入的前提下，增值稅以及土地增值稅亦可以爭取到相應(yīng)豁免，這樣就大大降低了劃出企業(yè)的稅負。

對于資產(chǎn)接收方而言，根據(jù)財稅[2018]17號《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》，對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同時，根據(jù)對國家稅務(wù)總局公告2014年第29號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》的解讀，縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。即，如資產(chǎn)接收方在會計處理上明確將作為投資、以增加企業(yè)的國有資本金（包括資本公積）的方式進行賬務(wù)處理，則可以免征企業(yè)所得稅。此外，29號文還規(guī)定了企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理的情形。除以上兩種情形之外的國有資產(chǎn)無償劃撥行為，接受方應(yīng)按政府確定的資產(chǎn)接收價值或者被劃撥資產(chǎn)的公允價值計入當(dāng)期收入總額計征企業(yè)所得稅?？傊?，對于資產(chǎn)接受方可以豁免企業(yè)所得稅的前提條件，一是政府部門以批文形式明確資產(chǎn)投入方式，二是接受方采用合適的賬務(wù)處理方式。

通常來說，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是由各級國資委主導(dǎo)開展的，并不能完全等同于企業(yè)自發(fā)的商業(yè)交易行為，因此，按照一般稅法規(guī)定課稅不盡合理。從納稅資金來看，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的劃轉(zhuǎn)雙方實際并未實現(xiàn)資產(chǎn)的變現(xiàn)或進行了實質(zhì)性交易，并未從中取得任何收益，如果按視同銷售確認了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，則大大增加了企業(yè)的稅收負擔(dān)和資金負擔(dān)。此外，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)所涉及的資產(chǎn)標(biāo)的價值一般都較大，一旦產(chǎn)生稅收，納稅金額亦十分巨大，因此應(yīng)該通過與地方稅局的積極溝通，爭取在稅收政策上予以減免稅支持。

三、無償劃轉(zhuǎn)過程中的會計處理

根據(jù)企業(yè)會計制度（2001年）相關(guān)規(guī)定，凡按規(guī)定無償調(diào)入或調(diào)出固定資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)在“資本公積”科目下設(shè)置“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”明細科目進行會計核算。如果企業(yè)在無償調(diào)出固定資產(chǎn)出現(xiàn)清理費用時，還需將因此而產(chǎn)生的固定資產(chǎn)清理費用轉(zhuǎn)入資本公積。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，針對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理，并沒有針對性的明確處理方法。實操中，通常有通過贈與方式、通過劃出方減資以及劃入方增資這兩種方式進行會計處理。兩者的不同之處就是前者運用了損益類科目（營業(yè)外收支），后者則通過了權(quán)益類科目（實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）進行核算，不影響當(dāng)期損益。具體操作如下：

第一，通過贈與方式進行會計處理，通常有集團內(nèi)部的劃轉(zhuǎn)、以及在兩個集團之間進行跨集團劃轉(zhuǎn)這兩種具體形式。在集團內(nèi)部開展劃轉(zhuǎn)，對被劃撥資產(chǎn)，可以按照劃出方報表上的資產(chǎn)賬面凈值進行會計處理，而集團之間的無償劃轉(zhuǎn)則必須要通過專業(yè)機構(gòu)進行資產(chǎn)評估、根據(jù)資產(chǎn)評估價值入賬處理。具體賬務(wù)處理上，劃出方借記“營業(yè)外支出”，貸記資產(chǎn)類科目，接收方借記資產(chǎn)類科目，貸記“營業(yè)外收入”。

第二，通過劃出方減資以及劃入方增資方式進行會計處理。劃出方應(yīng)以資產(chǎn)的賬面凈值作為基礎(chǔ)，減少注冊資本的同時，完成工商變更登記，而劃入方則主要以劃入資產(chǎn)的評估值為基礎(chǔ)，增加注冊資本并完成出資額工商變更登記。具體賬務(wù)處理上，劃出方借記“實收資本（資本公積、盈余公積、未分配利潤）”，貸記資產(chǎn)類科目，接收方借記資產(chǎn)類科目，貸記“實收資本（資本公積、盈余公積、未分配利潤）”。

考慮到采用贈與方式進行會計處理，將視同銷售，劃轉(zhuǎn)雙方都將產(chǎn)生高額稅費，交易成本巨大，同時因為運用了損益類的科目，也將直接影響到劃轉(zhuǎn)雙方當(dāng)年的損益表，進而影響經(jīng)營業(yè)績考核，而采用減資、增資方式進行會計處理的稅收成本要比贈與方式低很多，亦不會影響當(dāng)年報表利潤，因此，筆者建議，在與稅務(wù)部門做好充分溝通的前提下，采用減資、增資方式進行無償劃轉(zhuǎn)的會計處理實質(zhì)上會更符合國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的低成本要求。

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作者單位：粵海國際酒店管理（中國）有限公司