基金項目：廣州商學院校級優(yōu)秀課程《財務(wù)管理學》;廣州商學院2019年度校級教學成果培育研究項目階段成果

摘 要：由于先進生產(chǎn)方式、新技術(shù)和東南亞廉價勞動力的挑戰(zhàn)與競爭，我國服裝業(yè)高庫存、高成本問題日益突出，服裝行業(yè)必須對自身生產(chǎn)結(jié)構(gòu)進行轉(zhuǎn)型升級，以實現(xiàn)成本控制。本文選取浙江森馬服飾股份有限公司作為案例，分析了作業(yè)成本法的可行性和局限性，提出適合浙江森馬成本控制的對策并供服裝行業(yè)參考。

關(guān)鍵詞：服裝企業(yè);作業(yè)成本法;成本控制;企業(yè)效益

服裝業(yè)作為我國傳統(tǒng)行業(yè)，對我國的經(jīng)濟發(fā)展的影響舉足輕重。隨著科學技術(shù)不斷更新和發(fā)展，先進的生產(chǎn)方式和新技術(shù)的出現(xiàn)給傳統(tǒng)服裝行業(yè)帶來新沖擊，我國傳統(tǒng)服裝業(yè)急需提升自身在市場中的競爭力，加強成本控制，提高經(jīng)濟份額，轉(zhuǎn)型和改革已成必然趨勢。相比較傳統(tǒng)成本核算法，作業(yè)成本法是一種能兼顧核算和控制的新型成本分析方法，該方法能夠使企業(yè)有效掌握生產(chǎn)經(jīng)營中各個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本消耗，并根據(jù)其成本動因進行規(guī)劃分析，避免成本的過度消耗，針對產(chǎn)品做出適宜的定價戰(zhàn)略，在企業(yè)成本控制中具有重要的意義。本文以浙江森馬服飾股份有限公司成本核算和成本控制作為案例，分析了作業(yè)成本運用的優(yōu)劣，力求為升級轉(zhuǎn)型中的我國服裝行業(yè)提供成本控制的對策借鑒。

一、成本控制基本理論

（一）成本控制涵義

成本控制是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況，有針對性地應(yīng)用成本會計等方法，對企業(yè)成本進行限額預定，并在實際中根據(jù)限額進行開支管理，從而達到資源優(yōu)化配置、降本增效的目的。成本控制的內(nèi)容從生產(chǎn)耗費資源的構(gòu)成角度，指的是生產(chǎn)耗費涉及到的原材料費用、動力費用、人工費用、制造費用、輔助生產(chǎn)費用等各種生產(chǎn)資料。成本控制的目的就是要降低不必要的生產(chǎn)經(jīng)營耗費，提高效益增強產(chǎn)品市場競爭力。

（二）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法又稱為ABC成本法，是以作業(yè)為對象，將生產(chǎn)經(jīng)營中的所有耗費按規(guī)定確認計量到作業(yè)，然后分析研究成本動因，最后將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象的成本計算方法。這里的作業(yè)是指需要進行操作并因此消耗資源的全過程或程序;成本動因即導致成本發(fā)生的因素;成本計算對象為需要考核績效的產(chǎn)品。

1.作業(yè)成本法優(yōu)點

作業(yè)成本法是從成本動因分析上理解和詮釋最佳生產(chǎn)耗費因素的理論邏輯，是權(quán)責發(fā)生制深化發(fā)展的會計管理模式，它利用成本動因?qū)⒊杀具M行歸集，一方面幫助管理者了解生產(chǎn)活動的過程，及時反映出成本現(xiàn)狀，調(diào)節(jié)控制生產(chǎn)成本，減少不必要的費用的發(fā)生。另一方面可以清楚地識別出生產(chǎn)活動中各項作業(yè)的成本驅(qū)動因素，為企業(yè)管理者進行成本戰(zhàn)略管理提供了信息支持。

2.作業(yè)成本法缺點

由于作業(yè)成本法是根據(jù)生產(chǎn)活動中的成本動因進行成本歸集，其成本動因相應(yīng)數(shù)量大，因此開發(fā)和維護的費用也相對來說比較高。另外，并非所有間接成本都可以清晰地從動因上聯(lián)系到對應(yīng)的成本歸集對象，從動因歸集有一定的困難。而企業(yè)財務(wù)報告的編制有一定的時效要求，若企業(yè)采用作業(yè)成本法，月底編制報告時還需調(diào)整。這會增加工作成本。

二、浙江森馬作業(yè)成本法應(yīng)用分析

（一）浙江森馬公司簡介

浙江森馬服飾股份有限公司（以下簡稱為浙江森馬）成立于1996年，2011年3月11日經(jīng)深圳證券交易所批準正式上市。浙江森馬利用外部資源將產(chǎn)品附加值低的生產(chǎn)部分外包，通過直營店和特許加盟商銷售，將主要精力放在附加值高的服裝設(shè)計和品牌經(jīng)營，實際是一種虛擬經(jīng)營模式。其品牌有“森馬”成人系列和“巴拉巴拉”兒童系列兩大集群。根據(jù)浙江森馬2015年到2019年年報數(shù)據(jù)，浙江森馬90%以上的收入來源于休閑服飾與兒童服飾，其他業(yè)務(wù)的營業(yè)收入占比極低;休閑服飾的營業(yè)收入逐漸呈現(xiàn)下降趨勢，但兒童服飾的營業(yè)收入?yún)s不斷上升，兒童服飾的毛利率也一直高于休閑服飾的毛利率，兒童服飾在服裝市場的客戶需求更大，屬于成長型產(chǎn)品系列，有較大發(fā)展前景。

（二）浙江森馬作業(yè)成本法的具體實施

浙江森馬的服裝生產(chǎn)過程包括服裝設(shè)計、向代工廠提供訂單生產(chǎn)需求進行服裝定制、檢驗采購服裝、包裝產(chǎn)品、銷售產(chǎn)品五大環(huán)節(jié)，其中生產(chǎn)部分外包給代工廠，銷售部分外包給加盟商。

1.外包部分的作業(yè)類型

生產(chǎn)外包的成本包括了各種單位承包成本，有職工工資、電費、直接材料以及設(shè)備租賃費等與生產(chǎn)相關(guān)的直接成本，還有承包商的管理費用、安全基金及相關(guān)稅金。采用外包板塊的成本可通過更換外包環(huán)節(jié)作業(yè)成本實現(xiàn)，根據(jù)與生產(chǎn)的直接和間接關(guān)系劃分一級作業(yè)中心，其中外包環(huán)節(jié)的作業(yè)加入承包商的作業(yè)核算成本，不計入企業(yè)成本核算體系（見表1）。但對于外包成本還是可以通過招標選擇、合同簽訂、共享成本信息分析、內(nèi)部審計和成本專題審計等多種方式加強控制。

2.自主部分的作業(yè)類型

根據(jù)浙江森馬自主生產(chǎn)環(huán)節(jié)的劃分，可以劃分為設(shè)計作業(yè)、采購作業(yè)檢驗作業(yè)和包裝作業(yè)四大作業(yè)中心（見表2），在通過作業(yè)動因可以分析出浙江森馬各個環(huán)節(jié)成本發(fā)生的動因。

（三）森馬庫存成本的全過程管控

1.事前合理規(guī)劃

由于浙江森馬采用的是生產(chǎn)銷售部分外包給代工廠的虛擬經(jīng)營模式，所以通常在新品下單之前都會根據(jù)市場的需求作為驅(qū)動，結(jié)合自身的戰(zhàn)略目標制定季度銷售目標，并做出相應(yīng)的預算估測，從而得出每季度貨品的下單計劃，做好事前合理規(guī)劃。

2.適中靈活調(diào)整

在進行商品銷售時，浙江森馬根據(jù)市場的銷售情況做出適當調(diào)整，根據(jù)銷售的好壞決定是否追單，根據(jù)商品的銷量對庫存商品做出相應(yīng)的調(diào)整，降低商品實際銷售量和計劃銷售量出現(xiàn)的偏差。

3.事后及時處理

在當季產(chǎn)品銷售期結(jié)束后，浙江森馬將滯銷產(chǎn)品和顧客退回商品進行合理的折扣處理，并根據(jù)售后反饋出的市場需求信息對下期產(chǎn)品進行戰(zhàn)略調(diào)整。

三、浙江森馬在作業(yè)成本法下進行成本控制存在的問題

（一）存貨積壓嚴重

通過浙江森馬近五年的財務(wù)報表整理的數(shù)據(jù)來看，浙江森馬的存貨在不斷增多，存貨周轉(zhuǎn)率呈下降趨勢，存貨在預訂、采購、管理過程中產(chǎn)生的相關(guān)費用也在不斷地增加。這是因為浙江森馬公司自身沒有生產(chǎn)車間，產(chǎn)品是通過訂單生產(chǎn)的方式向合作的代工工廠進行定制，銷售部分中絕大部分是依靠加盟店，這就促使公司、代工廠、加盟店三者不能形成有效的存貨管理模式，加上問題的日益堆積，從而導致了存貨的大量堆積，從而導致相應(yīng)的成本費用提高，最終影響企業(yè)的盈利。

（二）中間成本偏高

由于在浙江森馬采取虛擬經(jīng)營的運營模式，加盟商的比例比較高，所以需要支付的中間成本不斷提升。另外，作業(yè)成本法需要根據(jù)不同的成本確認產(chǎn)生成本的動因，需要專業(yè)人員預先搜集相關(guān)數(shù)據(jù)，需要消耗一定的實施成本和時間成本，但大量加盟商的存在使浙江森馬在原始數(shù)據(jù)搜集上難度加大，難以滿足作業(yè)成本法對數(shù)據(jù)的需求，這就容易導致成本核算不及時、不準確，使企業(yè)失去產(chǎn)品定價優(yōu)勢和成本控制優(yōu)勢。

（三）費用管控不足

由表3可知，浙江森馬近五年的銷售費用率和管理費用率皆呈上升趨勢，也就是說這兩項費用的使用效率逐年下降。根據(jù)浙江森馬的年度報告分析可知，其銷售費用的使用效率下降是伴隨著業(yè)務(wù)的增長，職工薪酬、營銷宣傳費用、運雜費等的增加所致;管理費用的不斷增加原因在于企業(yè)加大對產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計、培養(yǎng)和引進優(yōu)秀人才而增加研發(fā)費用和人工成本。

（四）理念意識不強

浙江森馬的員工對于成本控制的理念仍有待提升，企業(yè)的大多員工在進行成本控制時只能考慮到眼前的任務(wù)，缺乏對企業(yè)整體成本控制整個過程中的大局觀，而且作業(yè)成本法在實際運用中常常需要對成本發(fā)生的動因進行主觀判斷，這就需要專業(yè)人員才能做出準確的判斷和選擇。浙江森馬在自身的經(jīng)營中也缺乏相應(yīng)的全面先進管理系統(tǒng)，導致成本控制的信息化水平較低的問題。

四、浙江森馬成本控制的優(yōu)化建議

（一）適銷生產(chǎn)，減少存貨堆積

根據(jù)企業(yè)對服裝設(shè)計時尚理念的要求，浙江森馬在進行成本控制時應(yīng)該密切關(guān)注服裝市場發(fā)展情況，了解消費市場對服裝質(zhì)量與設(shè)計風格的需求。浙江森馬可以通過細化目標客戶群，按消費者的需求對設(shè)計和生產(chǎn)做出相應(yīng)調(diào)整，針對不同顧客打造不同品牌。然后按需向代工廠提交生產(chǎn)訂單，適銷生產(chǎn)。同時還需要建立更加良好的口碑，留住回頭客，吸引新客戶，提升客戶認知感，高效利用市場需求完成銷售目標，減少存貨大量堆積。

（二）完善供應(yīng)，降低中間成本

針對加盟商比例大而導致中間成本過多的問題，浙江森馬可以通過構(gòu)建供應(yīng)鏈讓企業(yè)與加盟商聚集在一起，方便加盟商為浙江森馬提供在門店進行銷售的平臺;浙江森馬還可以通過建立供應(yīng)鏈在一定程度上還能幫助浙江森馬減少在市場搜尋信息上所花費的時間成本和實施的相關(guān)成本，方便相關(guān)數(shù)據(jù)的收集，提高確定成本動因的效率。再者，浙江森馬也可通過全球采購降低產(chǎn)品成本，減少加盟商中間成本，提高服裝產(chǎn)品質(zhì)量和標準。

（三）科學管控，嚴控費用支出

在費用控制方面，浙江森馬可以通過建立橫向目標控制體系進行成本控制，把產(chǎn)品產(chǎn)生的相關(guān)成本因素和管理部門的各項職能有機結(jié)合，分析其成本動因。這不僅可以明確地反映出產(chǎn)品成本的消耗情況，還能根據(jù)消耗情況以及管理的需要對浙江森馬銷售費用和管理費用的使用方式做出相應(yīng)的調(diào)整，做出合理的預算方案來及時控制產(chǎn)品成本。同時還應(yīng)安排相關(guān)人員做好監(jiān)督管理工作，做到嚴格審核成本使用申請單，規(guī)范費用審批流程，嚴格把控產(chǎn)品成本費用使用標準，以達到降本增效。

（四）提高意識，促使全員參與

由于作業(yè)成本法是基于成本動因分析進行控制，所以，降低企業(yè)運營成本需要提高全體員工成本控制意識，可以通過宣傳和培訓作業(yè)成本法相關(guān)知識加強企業(yè)員工對成本控制意識。相關(guān)領(lǐng)導層積極鼓勵全員共同參與成本控制，企業(yè)的全體員工共同協(xié)作，一起為企業(yè)的成本控制出力，提高相關(guān)費用的利用效率，優(yōu)化企業(yè)的資源配置，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展藍圖。

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作者簡介：楊玉國（1969-），男，苗族，湖南瀘溪人，廣州商學院會計學院管理學副教授，會計與審計研究所所長。研究方向：公司財務(wù)管理。