馬蔡琛 管艷茹

【摘 要】 績(jī)效審計(jì)已成為國(guó)家綜合審計(jì)功能的新興要素。在以抽樣數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)模式下，存在以事后審計(jì)和局部審計(jì)為主、績(jī)效審計(jì)結(jié)果應(yīng)用不足等局限性。在大數(shù)據(jù)的背景下，具有大容量、多樣性、高速率和準(zhǔn)確性特征的大數(shù)據(jù)技術(shù)，在一定程度上克服了傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)的局限性，主要表現(xiàn)為績(jī)效審計(jì)周期延長(zhǎng)、審計(jì)對(duì)象更加擴(kuò)展、審計(jì)結(jié)果應(yīng)用日趨深化。就未來(lái)發(fā)展而言，可從以下維度加以謀劃：建立大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)持續(xù)績(jī)效審計(jì);建立多元主體協(xié)同合作模式，實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)全覆蓋;促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的綜合應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 大數(shù)據(jù); 績(jī)效審計(jì); 預(yù)算績(jī)效管理; 持續(xù)性審計(jì); 前瞻性審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）19-0108-06

一、引言

績(jī)效審計(jì)作為近30年來(lái)快速發(fā)展的政策分析和評(píng)價(jià)手段，逐漸成為立法機(jī)構(gòu)和審計(jì)機(jī)關(guān)開展工作以及政府制定相關(guān)政策的重要基礎(chǔ)?？?jī)效審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出一種責(zé)任機(jī)制的性質(zhì)，具體展示了公共部門的績(jī)效，在某種程度上績(jī)效審計(jì)已經(jīng)超越了傳統(tǒng)審計(jì)，成為國(guó)家綜合審計(jì)功能的新興要素[ 1 ]。由于政府審計(jì)規(guī)模的擴(kuò)大和復(fù)雜程度的提高，傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)仍以抽樣數(shù)據(jù)下的審閱、抽查、分析、函證等為主[ 2 ]，使得審計(jì)部門在有限資源約束下的任務(wù)十分繁重，故審計(jì)行為大多集中于合規(guī)性審計(jì)，績(jī)效審計(jì)被不同程度地忽略。在大數(shù)據(jù)時(shí)代到來(lái)之前，面對(duì)紛繁復(fù)雜的審計(jì)信息，審計(jì)機(jī)關(guān)（尤其是基層審計(jì)機(jī)關(guān)）往往采取傳統(tǒng)的基于抽樣數(shù)據(jù)的審計(jì)方案，這與大容量、多樣性的大數(shù)據(jù)條件下以近似總體數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的審計(jì)方案相比，顯然存在一定的局限性。

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，所有公共政策的實(shí)施都能夠得到實(shí)時(shí)的記錄與分析[ 3 ]，非結(jié)構(gòu)化的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)集成[ 4 ]，提高了數(shù)據(jù)處理效率，降低了數(shù)據(jù)處理成本，壓縮了數(shù)據(jù)處理的時(shí)間與費(fèi)用，使得合規(guī)性審計(jì)所耗費(fèi)的時(shí)間大量減少，為審計(jì)人員實(shí)施績(jī)效審計(jì)提供了相對(duì)充裕的時(shí)間與空間。就國(guó)際經(jīng)驗(yàn)而言，英國(guó)國(guó)家反欺詐倡議（National Fraud Initiative，NFI）的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，收集匹配各部門電子數(shù)據(jù)，建立了大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，績(jī)效審計(jì)工作的開展卓有成效[ 5 ]，內(nèi)閣部長(zhǎng)克洛伊·史密斯宣稱，通過(guò)NFI項(xiàng)目，英國(guó)政府節(jié)省了3億多英鎊[ 6 ]。然而，大數(shù)據(jù)技術(shù)在整個(gè)審計(jì)行業(yè)的應(yīng)用發(fā)展還是較為遲緩。畢馬威公司將大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)工作描述為“基于數(shù)據(jù)分析（Data & Analytics，簡(jiǎn)稱為D&A）的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)”，而其合伙人之一O'Donnell則認(rèn)為，“從一位審計(jì)人員的角度出發(fā)，D&A的崛起并不代表審計(jì)事務(wù)發(fā)生了根本性改變”。從O'Donnell對(duì)大數(shù)據(jù)的看法中，可以窺見大數(shù)據(jù)在審計(jì)行業(yè)的發(fā)展?jié)摿ι形吹玫酵耆尫臶 7 ]。當(dāng)前，大數(shù)據(jù)技術(shù)快速發(fā)展，其大容量、多樣性、高速率和準(zhǔn)確性的特征，對(duì)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)在績(jī)效審計(jì)方面的潛力無(wú)疑是十分必要的。

二、傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)及其局限性

傳統(tǒng)的基于抽樣數(shù)據(jù)的審計(jì)，通過(guò)對(duì)部分?jǐn)?shù)據(jù)的收集和轉(zhuǎn)換、分析和驗(yàn)證、構(gòu)造查詢分析、多維分析等技術(shù)方法來(lái)建立數(shù)據(jù)分析模型[ 8 ]。該過(guò)程主要關(guān)注獲得數(shù)據(jù)的代表性，存在“樣本即總體”的固有風(fēng)險(xiǎn)，難以得到高度客觀與準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)果[ 9 ]。從統(tǒng)計(jì)學(xué)的角度來(lái)看，數(shù)據(jù)量越大，最終結(jié)果越有效，而大數(shù)據(jù)技術(shù)的引入與應(yīng)用，提供了更多可選擇的審計(jì)分析證據(jù)，在相當(dāng)程度上克服了抽樣審計(jì)方案的局限性。在使用抽樣數(shù)據(jù)的情況下，傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

（一）以事后審計(jì)為主

抽樣數(shù)據(jù)下的績(jī)效審計(jì)更加注重事后的績(jī)效結(jié)果，在一定程度上忽略了事前和事中的績(jī)效表現(xiàn)。這與審計(jì)機(jī)關(guān)所偏好的抽樣數(shù)據(jù)選擇模式是分不開的，審計(jì)人員更傾向于剔除存在缺失的抽樣數(shù)據(jù)。當(dāng)前的績(jī)效審計(jì)大多在事后開展，主要原因在于反映和證明項(xiàng)目執(zhí)行情況或資金使用結(jié)果的審計(jì)證據(jù)在事后更加豐富，審計(jì)取證更加易于開展[ 10 ]。而事前和事中過(guò)程的項(xiàng)目立項(xiàng)、資金分配、具體執(zhí)行等環(huán)節(jié)的審計(jì)證據(jù)，則往往有所缺失，完整性較低，使得審計(jì)取證過(guò)程中面臨的阻礙更多。

以2018年保障性安居工程中央財(cái)政專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)為例，從時(shí)間上看，審計(jì)署對(duì)這一專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)開展時(shí)間為2018年12月至2019年3月，屬于事后審計(jì)。從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，確實(shí)存在資金使用績(jī)效較低的問(wèn)題，如“354個(gè)單位以前年度收到的安居工程財(cái)政資金158.06億元未及時(shí)安排使用，截至2018年底已超過(guò)1年”[ 11 ]。如果引入大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)其進(jìn)行全過(guò)程的持續(xù)績(jī)效審計(jì)，實(shí)時(shí)追蹤資金來(lái)源與流向，事前就可以厘清以前年度的剩余資金，事中的績(jī)效審計(jì)可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)以前年度剩余資金的閑置，這樣就可以有效提高資金的動(dòng)態(tài)使用績(jī)效。以事后審計(jì)為主這一特點(diǎn)，雖然保證了事后績(jī)效結(jié)果的審計(jì)效率，但是事前審計(jì)預(yù)防警戒、事中審計(jì)及時(shí)修正改善的作用則難以發(fā)揮。

（二）以局部審計(jì)為主

局部審計(jì)是抽樣審計(jì)的主要特點(diǎn)之一，這里的所謂局部包括兩個(gè)層面：從宏觀來(lái)看，傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)通常聚焦公共資金的審計(jì)，而對(duì)國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的績(jī)效審計(jì)占比偏低;從微觀來(lái)看，傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)更多地針對(duì)部分重要資金或重要項(xiàng)目，難以實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的全覆蓋。

在抽樣審計(jì)的模式下，檢查、函證、盤點(diǎn)、觀察、詢問(wèn)、分析等審計(jì)程序多為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，審計(jì)人員在查賬、盤存、調(diào)取相關(guān)佐證資料上就耗費(fèi)了大量的時(shí)間，更不要說(shuō)實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的高要求了[ 12 ]。以局部審計(jì)為主的特點(diǎn)與抽樣數(shù)據(jù)分析有重要關(guān)聯(lián)，在抽樣績(jī)效審計(jì)的情形下，數(shù)據(jù)局限是一個(gè)大問(wèn)題，數(shù)據(jù)的完整性、全面性往往難以得到保障。

（三）績(jī)效審計(jì)的結(jié)果應(yīng)用不足

傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)的審計(jì)結(jié)果主要呈現(xiàn)在單一績(jī)效審計(jì)報(bào)告中。通常情況下，績(jī)效審計(jì)報(bào)告的形式較為固定，內(nèi)容呈現(xiàn)較為單一，從單一報(bào)告中能夠獲得的信息并不充分，并且由于抽樣數(shù)據(jù)下從局部推斷整體的局限性，審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的進(jìn)一步深化也存在問(wèn)題。

此外，從各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)公開的審計(jì)公告中可以看出，獨(dú)立規(guī)范的績(jī)效審計(jì)報(bào)告仍然沒(méi)有得到推廣，績(jī)效審計(jì)結(jié)果的主要載體仍舊是審計(jì)公告，且形式不一，績(jī)效信息量明顯不足。

三、大數(shù)據(jù)時(shí)代績(jī)效審計(jì)邊界的拓展

大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，使得績(jī)效審計(jì)的邊界從時(shí)間、空間以及結(jié)果應(yīng)用方面都得到了拓展與延伸。

（一）績(jī)效審計(jì)周期的延長(zhǎng)

從時(shí)間維度出發(fā)，大數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)性可以讓持續(xù)審計(jì)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，達(dá)到前后聯(lián)動(dòng)，從事后審計(jì)拓展到鏈接事前—事中—事后的審計(jì)，延展審計(jì)過(guò)程的邏輯鏈條，并且可以通過(guò)事前的前瞻性績(jī)效審計(jì)來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

高速率（Velocity）是大數(shù)據(jù)的重要特點(diǎn)之一，它表現(xiàn)了新數(shù)據(jù)從產(chǎn)生到能夠使用的頻率，大數(shù)據(jù)環(huán)境下這種頻率越來(lái)越高，而且速度非常快。因此，審計(jì)人員獲取被審計(jì)對(duì)象的績(jī)效審計(jì)數(shù)據(jù)，可以通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)實(shí)時(shí)提供的財(cái)務(wù)信息，而不用通過(guò)傳統(tǒng)的季度或年度報(bào)告僅獲得某一時(shí)間節(jié)點(diǎn)下的相關(guān)數(shù)據(jù)[ 7 ]?，F(xiàn)有關(guān)于持續(xù)審計(jì)的大多數(shù)文獻(xiàn)將其定義為一個(gè)連續(xù)的審計(jì)周期[ 13 ]，由于大數(shù)據(jù)技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)快速分析和新數(shù)據(jù)的適應(yīng)，連續(xù)的審計(jì)周期得以實(shí)現(xiàn)。某些大數(shù)據(jù)技術(shù)手段可以自動(dòng)高效地處理新數(shù)據(jù)集，包括有著缺失值、不相關(guān)數(shù)據(jù)或高度相關(guān)數(shù)據(jù)等特征的新數(shù)據(jù)集。上述特征都是實(shí)時(shí)系統(tǒng)的重要特性，這類數(shù)據(jù)問(wèn)題是無(wú)法人工去解決的[ 7 ]。

在美國(guó)，許多大型審計(jì)公司已經(jīng)自動(dòng)化了其審計(jì)過(guò)程，可以通過(guò)數(shù)字足跡進(jìn)行審計(jì)跟蹤。通過(guò)數(shù)字化的地圖，告訴審計(jì)人員任何賬戶余額的數(shù)字來(lái)源是什么，從而真正識(shí)別賬戶余額中的風(fēng)險(xiǎn)，并持續(xù)向?qū)徲?jì)人員發(fā)布指導(dǎo)意見。審計(jì)人員遵循決策樹（Decision Tree），決定在何處分析，使用哪種分析過(guò)程[ 14 ]。大數(shù)據(jù)時(shí)代下，審計(jì)機(jī)關(guān)可以持續(xù)性地觀測(cè)和監(jiān)督相關(guān)審計(jì)內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目從立項(xiàng)到執(zhí)行再到最后完成的持續(xù)跟蹤與分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)與防范預(yù)算過(guò)程中存在的績(jī)效風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)“事前防范—事中監(jiān)控—事后問(wèn)責(zé)”的全周期績(jī)效審計(jì)。

此外，在績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域，對(duì)前瞻性分析的關(guān)注度不斷提高。美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署（GAO）發(fā)布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中明確指出，前瞻性分析是績(jī)效審計(jì)的重要目標(biāo)之一[ 15 ]。前美國(guó)審計(jì)長(zhǎng)沃克將審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)的功能分為六層，其中最高一層為促進(jìn)前瞻（見圖1）[ 16 ]。早在20世紀(jì)90年代，美國(guó)就開展了前瞻性績(jī)效審計(jì)，對(duì)擬議的提案、立法、法規(guī)可能出現(xiàn)的結(jié)果進(jìn)行比較，以確定項(xiàng)目的優(yōu)先序[ 17 ]。

通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，人們不僅能夠快速分析和獲取事物的發(fā)展規(guī)律，而且能夠預(yù)測(cè)其后續(xù)的發(fā)展趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)態(tài)勢(shì)感知，以達(dá)到防患于未然[ 18 ]，這一特點(diǎn)顯然能夠更好地服務(wù)于前瞻性績(jī)效審計(jì)。因此，大數(shù)據(jù)技術(shù)極大地推動(dòng)了持續(xù)績(jī)效審計(jì)和前瞻性績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，而要實(shí)現(xiàn)這一進(jìn)步，大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的搭建勢(shì)在必行。此外，在大數(shù)據(jù)平臺(tái)的建設(shè)過(guò)程中，考慮到大數(shù)據(jù)體量巨大的特點(diǎn)，還要格外注意信息垃圾的及時(shí)清理問(wèn)題。

（二）績(jī)效審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)展

從空間維度出發(fā)，大數(shù)據(jù)的整體性包含了各部門和單位的全部審計(jì)數(shù)據(jù)，而非抽樣數(shù)據(jù)，有助于績(jī)效審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)。大容量（Volume）與多樣性（Variety）是大數(shù)據(jù)的兩個(gè)重要特征。顧名思義，大數(shù)據(jù)包含巨大容量的數(shù)據(jù)，以至于傳統(tǒng)工具無(wú)法滿足存儲(chǔ)的需要;而多樣性反映了大數(shù)據(jù)的不同數(shù)據(jù)格式，包括定量數(shù)據(jù)、文本數(shù)據(jù)和混合數(shù)據(jù)以及圖像、視頻和其他格式的數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)可以跟蹤數(shù)千個(gè)同時(shí)發(fā)生的事件，實(shí)時(shí)執(zhí)行千萬(wàn)億字節(jié)容量的結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化信息存儲(chǔ)。

在前文提到的英國(guó)NFI項(xiàng)目中，要求各部門使用數(shù)據(jù)文件上傳工具（DFU）提交符合規(guī)格的數(shù)據(jù)至電子平臺(tái)，NFI大數(shù)據(jù)分析平臺(tái)涵蓋了警察、消防等政府部門以及教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等公共服務(wù)機(jī)構(gòu)，幾乎包括了全部的公共資金[ 5 ]。大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)，使得分析全部數(shù)據(jù)的可能性越來(lái)越大，而不僅僅是一個(gè)小容量的、精心挑選的子數(shù)據(jù)集或樣本，這有助于建立更具有說(shuō)服力的審計(jì)模式。例如，一個(gè)審計(jì)人員若想要設(shè)置一些指標(biāo)來(lái)表明日記賬分錄是錯(cuò)誤的或有舞弊風(fēng)險(xiǎn)，則可以分析所有的日記賬分錄，并利用這些信息識(shí)別真正不尋常的日記賬分錄。在傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)的情況下，需要謹(jǐn)慎地消除不良數(shù)據(jù)，但當(dāng)所有數(shù)據(jù)都可用時(shí)，某種程度的不良數(shù)據(jù)數(shù)量就是可以接受的。還有，如果績(jī)效審計(jì)僅僅基于少量的觀察，審計(jì)人員必須非常小心地確保數(shù)據(jù)是準(zhǔn)確的，以避免使審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生偏差;而如果能夠基于大量的觀察，那么審計(jì)人員則可以容忍一些錯(cuò)誤，因?yàn)槌撬鼈兪窍到y(tǒng)性的，否則它們的影響將是微不足道的[ 19 ]。與傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)需要分析抽樣數(shù)據(jù)不同，在大數(shù)據(jù)技術(shù)的支撐下，審計(jì)機(jī)關(guān)可獲得的數(shù)據(jù)量大增，甚至可以獲取全樣本數(shù)據(jù)，從而得出更具客觀性和準(zhǔn)確性的結(jié)論。

大數(shù)據(jù)為績(jī)效審計(jì)全覆蓋提供技術(shù)支撐的同時(shí)，也需要建立大數(shù)據(jù)環(huán)境下的多元主體協(xié)同合作模式，尤其是與財(cái)政部門的協(xié)作和不同層級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的相互配合[ 20 ]。同時(shí)，以大數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)的多元主體協(xié)同合作模式，更需要注意數(shù)據(jù)的真實(shí)性以及數(shù)據(jù)的控制與保護(hù)，數(shù)據(jù)源篡改與數(shù)據(jù)泄露的風(fēng)險(xiǎn)不可忽視。

（三）績(jī)效審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的深化

從績(jī)效審計(jì)結(jié)果的維度出發(fā)，審計(jì)結(jié)果在大數(shù)據(jù)時(shí)代下可以通過(guò)可視化技術(shù)顯示出來(lái)，績(jī)效審計(jì)數(shù)據(jù)隨時(shí)間的變化顯示，比單一報(bào)告更加人性化，也有助于審計(jì)結(jié)果的綜合應(yīng)用。同時(shí)，大數(shù)據(jù)的相關(guān)性分析可以進(jìn)一步加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)報(bào)告的深度。

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，被審計(jì)對(duì)象及其所處的環(huán)境、管理過(guò)程以及潛在風(fēng)險(xiǎn)都可以通過(guò)可視化技術(shù)更加直觀地披露出來(lái)，這有助于推動(dòng)績(jī)效審計(jì)結(jié)果的后續(xù)應(yīng)用和監(jiān)測(cè)績(jī)效問(wèn)題的整改狀況。同時(shí)，被審計(jì)對(duì)象以往季度或年度的績(jī)效結(jié)果也可以同時(shí)呈現(xiàn)出來(lái)，能夠更加直接地進(jìn)行縱向?qū)Ρ龋瑸楹罄m(xù)決策制定提供依據(jù)。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅可以提供最終的績(jī)效審計(jì)報(bào)告，而且可以將審計(jì)過(guò)程中挖掘的大量信息和數(shù)據(jù)，經(jīng)分析整理后提供給被審計(jì)對(duì)象[ 21 ]，用于改善其績(jī)效，發(fā)揮績(jī)效審計(jì)成果的綜合使用成效。

大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展在某些方面改變了人們的傳統(tǒng)思維：從試圖理解復(fù)雜現(xiàn)象的根本原因，走向更加傾向于識(shí)別和利用相關(guān)性[ 22 ]，這在互聯(lián)網(wǎng)公司中表現(xiàn)得尤為明顯。最為典型的就是谷歌流感趨勢(shì)（Google Flu Trends）和谷歌登革熱趨勢(shì)（Google Dengue Trends），這些工具通過(guò)監(jiān)視與癥狀相關(guān)的搜索頻率來(lái)檢測(cè)流感和登革熱的傳播，從而為政府提供預(yù)警系統(tǒng)[ 23 ]。隨著聯(lián)網(wǎng)汽車可用傳感器數(shù)據(jù)的增加，不少保險(xiǎn)公司通過(guò)獲取覆蓋距離、經(jīng)常旅行的次數(shù)、交通擁堵、平均速度等相關(guān)數(shù)據(jù)，更簡(jiǎn)潔地確定每個(gè)駕駛員所面臨的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)[ 24 ]。這也類似于績(jī)效審計(jì)，其中內(nèi)部交易、會(huì)計(jì)欺詐問(wèn)題等，與從相關(guān)文件和數(shù)據(jù)源獲得的指標(biāo)是具有相關(guān)性的。目前，國(guó)外已有許多國(guó)有企業(yè)開始使用大數(shù)據(jù)分析進(jìn)行績(jī)效審計(jì)來(lái)識(shí)別內(nèi)部交易和會(huì)計(jì)欺詐[ 19 ]。通過(guò)大數(shù)據(jù)的相關(guān)性分析，審計(jì)人員將注意力從因果關(guān)系轉(zhuǎn)移到相關(guān)關(guān)系。也就是說(shuō)，審計(jì)人員不需要像傳統(tǒng)思維那樣，通過(guò)找尋導(dǎo)致績(jī)效改善或下降的主要原因來(lái)得出審計(jì)結(jié)論，而是通過(guò)觀察發(fā)生這些結(jié)果的影響因素，比如通過(guò)關(guān)注與可能發(fā)生的績(jī)效結(jié)果相關(guān)的某幾項(xiàng)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行預(yù)測(cè)或是結(jié)果判定。

四、大數(shù)據(jù)時(shí)代績(jī)效審計(jì)的發(fā)展思路

（一）建立大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)持續(xù)績(jī)效審計(jì)

大數(shù)據(jù)時(shí)代下，持續(xù)績(jī)效審計(jì)和前瞻性績(jī)效審計(jì)成為績(jī)效審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展的新命題。為改變當(dāng)前以事后審計(jì)為主的審計(jì)模式，大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的建立必須提速?？紤]到數(shù)據(jù)的移動(dòng)、存儲(chǔ)與備份，大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)需要由數(shù)據(jù)移動(dòng)平臺(tái)、數(shù)據(jù)分析平臺(tái)、數(shù)據(jù)儲(chǔ)存平臺(tái)和數(shù)據(jù)備份平臺(tái)共同構(gòu)成。通過(guò)數(shù)據(jù)移動(dòng)平臺(tái)，被審計(jì)對(duì)象可以快速上傳其相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)，降低數(shù)據(jù)移動(dòng)所產(chǎn)生的成本消耗。數(shù)據(jù)分析平臺(tái)的構(gòu)建，需要合適的績(jī)效審計(jì)分析模型和分析軟件來(lái)支撐，審計(jì)分析模型主要有查詢型分析、多維分析和挖掘型分析。此外，由于政府績(jī)效審計(jì)數(shù)據(jù)的多樣性，生態(tài)學(xué)、地理學(xué)及心理學(xué)等不同領(lǐng)域的分析模型也要不同程度地引入使用。數(shù)據(jù)存儲(chǔ)平臺(tái)可以使用Rest Ful、Socket、Dubbo及Web Service等技術(shù)[ 25 ]，以Apache Hadoop為框架，運(yùn)用Map/Reduce模式，實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)的快速聚類和分類[ 26 ]，將審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)不同途徑收集到的大量審計(jì)證據(jù)分別儲(chǔ)存起來(lái)，同時(shí)規(guī)定審計(jì)人員在獲得授權(quán)情況下才能調(diào)取使用。為了防范操作失誤或系統(tǒng)問(wèn)題導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失風(fēng)險(xiǎn)，數(shù)據(jù)備份平臺(tái)需要對(duì)較為重要的或調(diào)取頻次較高的數(shù)據(jù)及時(shí)備份[ 27 ]。

大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的建立，要突出績(jī)效審計(jì)的實(shí)時(shí)性與預(yù)警性。審計(jì)機(jī)關(guān)在大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的基礎(chǔ)上，需要進(jìn)一步開發(fā)持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)，持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)可以使用Storm、S4、SQLstream等實(shí)時(shí)分析工具[ 28 ]。通過(guò)持續(xù)審計(jì)發(fā)揮審計(jì)分析模型和審計(jì)軟件的預(yù)警作用，也就是通過(guò)數(shù)字算法分析海量數(shù)據(jù)，進(jìn)而預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)中，記錄風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)、預(yù)警臨界值指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警[ 21 ]，盡早地通知被審計(jì)對(duì)象其存在的風(fēng)險(xiǎn)，從而避免財(cái)政資金低效與浪費(fèi)的情況。

在通過(guò)大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中，還需要注意信息過(guò)載的問(wèn)題。大數(shù)據(jù)環(huán)境下的信息過(guò)載分為兩種情況：一是對(duì)現(xiàn)有信息的利用率較低;二是收集到的信息成為績(jī)效審計(jì)的阻礙而不是幫助。主要表現(xiàn)為區(qū)分相關(guān)信息較為復(fù)雜，難以理解細(xì)節(jié)與整體視角之間的相關(guān)性。出現(xiàn)信息過(guò)載的原因與信息的具體特征相關(guān)，如不確定性程度、模糊性、復(fù)雜性等[ 29 ]。因此，要格外重視審計(jì)數(shù)據(jù)的深度挖掘與分析。

（二）建立多元主體協(xié)同合作模式，實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)全覆蓋

《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》（中辦發(fā)〔2015〕58號(hào)）明確提出“對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”。為實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)，在大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的基礎(chǔ)上建立多元主體協(xié)同合作模式成為必然選擇。然而，當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)往往處于孤軍奮戰(zhàn)的狀態(tài)，尤其是基層審計(jì)機(jī)關(guān)的技術(shù)資源較為匱乏，所以與其他政府部門（尤其是財(cái)政部門）的協(xié)作尤為重要，應(yīng)推進(jìn)財(cái)政部門的績(jī)效評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)同大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的對(duì)接，并建立各層級(jí)審計(jì)部門在大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)基礎(chǔ)上的協(xié)同合作模式。

績(jī)效預(yù)算的實(shí)施需要財(cái)政部門事前確定績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)，事中進(jìn)行績(jī)效控制，事后開展績(jī)效評(píng)價(jià)并出具績(jī)效報(bào)告。財(cái)政部門事前確定的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)和績(jī)效目標(biāo)構(gòu)成了審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)，財(cái)政部門事后進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的部分內(nèi)容也是審計(jì)機(jī)關(guān)開展績(jī)效審計(jì)所考察的內(nèi)容。由此可見，財(cái)政部門的績(jī)效評(píng)價(jià)工作與審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效審計(jì)工作，在某些方面存在交叉與重疊。從大數(shù)據(jù)的應(yīng)用情況來(lái)看，當(dāng)前，財(cái)政部門對(duì)基于大數(shù)據(jù)的績(jī)效評(píng)價(jià)新模式也在積極探索中，部分省市已初步建立了績(jī)效評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)，這些績(jī)效評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)中包含的績(jī)效目標(biāo)、績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)、績(jī)效指標(biāo)以及績(jī)效表現(xiàn)等大量數(shù)據(jù)信息，可以為大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的數(shù)據(jù)收集進(jìn)行補(bǔ)充與完善。事實(shí)上，早在2014年，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)）就要求“推進(jìn)有關(guān)部門、金融機(jī)構(gòu)和國(guó)有企事業(yè)單位等與審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)信息共享，加大數(shù)據(jù)集中力度”。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)尤其應(yīng)與財(cái)政部門開展進(jìn)一步的協(xié)同合作，建立相關(guān)績(jī)效信息的共享機(jī)制，有條件地開放財(cái)政部門績(jī)效評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)與審計(jì)部門大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的端口，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)信息系統(tǒng)的對(duì)接。

此外，為實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)，同時(shí)考慮到熟悉大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)操作的專業(yè)技術(shù)人員較為稀缺的現(xiàn)實(shí)，還需要建立起各層級(jí)審計(jì)部門的協(xié)同合作模式。由省級(jí)審計(jì)部門發(fā)揮帶頭作用，建立協(xié)同中心，市、縣級(jí)的審計(jì)部門相互協(xié)調(diào)，形成省、市、縣三級(jí)機(jī)關(guān)為聯(lián)合統(tǒng)一體的協(xié)同審計(jì)模式。從大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的具體操作來(lái)看，首先要實(shí)現(xiàn)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)同數(shù)據(jù)采集，將全區(qū)域范圍內(nèi)的審計(jì)數(shù)據(jù)匯集到協(xié)同中心，由專業(yè)人員將多種類型的信息數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為標(biāo)準(zhǔn)格式后上傳到審計(jì)平臺(tái);其次開展協(xié)同數(shù)據(jù)分析，發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的關(guān)聯(lián)分析與異常檢測(cè)作用，將初步檢查出的績(jī)效問(wèn)題進(jìn)行匯總;最后再進(jìn)行分散查證，將協(xié)同數(shù)據(jù)分析過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，通過(guò)大數(shù)據(jù)平臺(tái)分派給適合的基層審計(jì)機(jī)關(guān)，由基層審計(jì)人員對(duì)相關(guān)問(wèn)題再次取證核查[ 30 ]。在這一過(guò)程中，需要注意加強(qiáng)信息共享，協(xié)同制定績(jī)效審計(jì)戰(zhàn)略，合理安排人力資源配置，提高審計(jì)效率。

在多元主體協(xié)同審計(jì)模式中，信息傳播范圍擴(kuò)大，信息真實(shí)性與信息安全成為需要關(guān)注的問(wèn)題。審計(jì)大數(shù)據(jù)的真實(shí)性是保證績(jī)效審計(jì)結(jié)果的必要條件，因此對(duì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量控制必須重視，對(duì)異常數(shù)據(jù)需要查找數(shù)據(jù)源，進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析，檢驗(yàn)是否存在數(shù)據(jù)篡改的可能性。此外，網(wǎng)絡(luò)攻擊可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)泄露問(wèn)題，為防止這一現(xiàn)象的發(fā)生，需要做到對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)包括數(shù)據(jù)上傳、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)分析等鏈接整個(gè)數(shù)據(jù)生命周期各個(gè)環(huán)節(jié)的定期維護(hù)與加密。

（三）促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的綜合應(yīng)用

績(jī)效審計(jì)與合規(guī)審計(jì)存在一定的差異，績(jī)效審計(jì)主要檢查公共支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性，對(duì)財(cái)政資金或項(xiàng)目進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)。為此，績(jī)效審計(jì)報(bào)告不應(yīng)限于單一的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)結(jié)果的綜合應(yīng)用成為當(dāng)前績(jī)效審計(jì)的發(fā)展方向。

為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，以獨(dú)立規(guī)范的績(jī)效審計(jì)報(bào)告作為基礎(chǔ)是必須的。需要將各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的績(jī)效審計(jì)公告常規(guī)化與制度化，并且建立績(jī)效審計(jì)報(bào)告發(fā)布規(guī)范，確?？?jī)效審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性與完整性。在此基礎(chǔ)上，可以考慮大數(shù)據(jù)環(huán)境下的可視化技術(shù)來(lái)提高績(jī)效審計(jì)結(jié)果發(fā)布的透明度與可獲取度。例如，利用Google's Dremel和Apache Drill等交互式工具[ 26 ]，受眾可以通過(guò)圖表的方式查看績(jī)效審計(jì)結(jié)果，使得績(jī)效審計(jì)結(jié)果的顯示更加直觀。

為增強(qiáng)績(jī)效審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的綜合性，需要發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)的相關(guān)性分析功能，但也應(yīng)注意到，大數(shù)據(jù)的非結(jié)構(gòu)化特性可能會(huì)導(dǎo)致相關(guān)數(shù)據(jù)的選擇困難，并且對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，接觸過(guò)多的信息會(huì)導(dǎo)致難以過(guò)濾掉不相關(guān)的信息[ 29 ]。為實(shí)現(xiàn)更高效的相關(guān)性分析和加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)結(jié)果的綜合性：首先，在績(jī)效審計(jì)過(guò)程中獲得的大量數(shù)據(jù)資料，可借助大數(shù)據(jù)技術(shù)探究其內(nèi)部規(guī)律、共性表現(xiàn)和發(fā)展趨勢(shì)，得出合理的審計(jì)意見，提供給被審計(jì)對(duì)象，為其后續(xù)決策提供幫助。其次，將績(jī)效審計(jì)結(jié)果留存系統(tǒng)，特別是將發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題規(guī)則化且固化到系統(tǒng)中，成為前瞻性績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與歷史基礎(chǔ)，對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行預(yù)警。最后，審計(jì)機(jī)關(guān)將被審計(jì)對(duì)象、審計(jì)結(jié)果和審計(jì)問(wèn)題關(guān)聯(lián)起來(lái)，通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)實(shí)現(xiàn)相關(guān)關(guān)系的信息化，為相關(guān)性分析提供更為豐富的資料儲(chǔ)備。

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