邵榕筠

[摘要]本文從經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)內(nèi)涵出發(fā)，審視目前經(jīng)濟責(zé)任審計實踐中與國家治理訴求不相適應(yīng)之處，從經(jīng)濟責(zé)任審計事項界定原則、經(jīng)濟責(zé)任審計評價角度和手段、經(jīng)濟責(zé)任審計量化評價三個方面研究基于國家治理的經(jīng)濟責(zé)任審計價值實現(xiàn)和優(yōu)化路徑。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟責(zé)任審計 ? ?國家治理 ? ?價值挖掘

審計自產(chǎn)生以來，就包含著經(jīng)濟責(zé)任審計的雛形，審計起源于委托代理關(guān)系，而委托代理關(guān)系產(chǎn)生受托責(zé)任，其中受托經(jīng)濟責(zé)任最為廣泛。經(jīng)濟責(zé)任審計從廣義上來說就是委托人為確定或解除受托人的受托經(jīng)濟責(zé)任所實施的審計，自國家產(chǎn)生、經(jīng)濟發(fā)展導(dǎo)致所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離以來就應(yīng)運而生。隨著受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系和委托人需求的多樣化，受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)涵不斷拓展，推動經(jīng)濟責(zé)任審計向前發(fā)展。將“人”作為審計對象，對以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計對象的經(jīng)濟責(zé)任審計特殊意義的研究值得業(yè)界關(guān)注。

一、我國經(jīng)濟責(zé)任審計的國家治理“基因”

從經(jīng)濟學(xué)視角來看，受托經(jīng)濟責(zé)任是經(jīng)濟責(zé)任審計產(chǎn)生的根本動因。針對我國經(jīng)濟責(zé)任審計制度沿革，不少學(xué)者從更寬廣的社會視角、政治視角進(jìn)行了研究，其中具有代表性的是戚振東、尹平2013年從現(xiàn)代中國政體國體等背景出發(fā)探究我國經(jīng)濟責(zé)任審計的國家治理意義，針對現(xiàn)行體制下政府具有較大的市場資源配置權(quán)、保障決策和執(zhí)行效率行政權(quán)力過分向行政首長集中、中央對地方政府放權(quán)的分權(quán)治理機制、法律調(diào)節(jié)在國家治理中存在盲區(qū)等實情，指出對領(lǐng)導(dǎo)干部開展的經(jīng)濟責(zé)任審計能實現(xiàn)及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟權(quán)力異化行為、保障國家經(jīng)濟政策方針的貫徹落實和經(jīng)濟權(quán)力安全規(guī)范運行的國家經(jīng)濟治理目標(biāo)。因此，經(jīng)濟責(zé)任審計在我國是一種政治行為、經(jīng)濟監(jiān)督行為、干部管理行為，國家治理是我國領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的主要價值訴求。2019年，中辦、國辦最新修訂發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》（以下簡稱兩辦《新規(guī)》），具有“促進(jìn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，促進(jìn)全面深化改革，促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運行，促進(jìn)反腐倡廉，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”五個方面的重大意義，并進(jìn)一步深化了經(jīng)濟責(zé)任審計的國家治理內(nèi)涵。

二、經(jīng)濟責(zé)任審計的國家治理價值挖掘

經(jīng)濟責(zé)任審計通過描繪領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行軌跡、評價領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行結(jié)果，實現(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行的監(jiān)督與制約，從而解決國家分權(quán)治理和行政集中所帶來的公共利益代理問題，這是目前經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)揮國家治理功能的本質(zhì)邏輯。筆者認(rèn)為目前經(jīng)濟責(zé)任審計實踐中存在“拿來主義”方法論，即直接套用其他審計類型的一般性方法，不能適應(yīng)經(jīng)濟責(zé)任審計的本質(zhì)要求，阻礙了其對國家治理作用的有效發(fā)揮。本文從經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)訴求出發(fā)，對照兩辦《新規(guī)》承載的經(jīng)濟責(zé)任審計各環(huán)節(jié)的目標(biāo)要求，審視審計成果形成路徑上的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，洞察方法論現(xiàn)狀與實現(xiàn)國家治理邏輯路徑不相適應(yīng)之處，深入挖掘經(jīng)濟責(zé)任審計的國家治理價值。

（一）經(jīng)濟責(zé)任審計事項內(nèi)涵和邊界的界定原則

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。從邏輯上看，風(fēng)險導(dǎo)向模式運用的是由果到因的逆向思維，即通過發(fā)現(xiàn)風(fēng)險事項來反過來認(rèn)定存在控制缺陷或管理缺陷，如果無差異地運用于經(jīng)濟責(zé)任審計，至少存在以下兩方面不利影響：一是權(quán)力運行與風(fēng)險生長軌跡有重疊但不是完全重合，以風(fēng)險為導(dǎo)向確定的審計事項不能保證對權(quán)力運行軌跡的全覆蓋;二是風(fēng)險導(dǎo)向下的審計事項發(fā)現(xiàn)需要順著業(yè)務(wù)發(fā)展邏輯向上梳理判斷是否為權(quán)力運行的結(jié)果、是何種權(quán)力運行的結(jié)果，降低了效率且存在過度歸因、模糊歸因、錯誤歸因等風(fēng)險，從而侵蝕經(jīng)濟責(zé)任審計目標(biāo)。

2.“經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向+權(quán)力運行導(dǎo)向”審計模式。風(fēng)險導(dǎo)向是經(jīng)濟責(zé)任審計事項確定的一種重要參考思路，但不能是最終解決方案，經(jīng)濟責(zé)任審計需要在風(fēng)險導(dǎo)向模式的基礎(chǔ)之上發(fā)展出適應(yīng)自身本質(zhì)訴求的審計事項界定模式。根據(jù)兩辦《新規(guī)》第十六條“經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)當(dāng)以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的管理、分配和使用為基礎(chǔ)，以領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行和責(zé)任落實情況為重點……依法依規(guī)確定審計內(nèi)容”的規(guī)定，可以“經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向+權(quán)力運行導(dǎo)向”界定經(jīng)濟責(zé)任審計事項范圍，具體過程是：依據(jù)兩辦《新規(guī)》中的經(jīng)濟責(zé)任定義，結(jié)合機構(gòu)履職有關(guān)政策規(guī)定，確定機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部的目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任;以領(lǐng)導(dǎo)干部實現(xiàn)目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任的權(quán)力運行軌跡引導(dǎo)審計測試的深度和范圍。權(quán)力運行軌跡不完全等同于業(yè)務(wù)運行軌跡，可將權(quán)力運行軌跡繪制為決策機制——決策（審批）——執(zhí)行機制——執(zhí)行監(jiān)督——執(zhí)行結(jié)果（見表1）。

（二）基于經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)訴求的評價角度和審計手段

目前，經(jīng)濟責(zé)任審計尚未形成統(tǒng)一規(guī)范的評價框架體系，實踐中主要從合規(guī)性、經(jīng)濟性和效率性等角度來評價，其中合規(guī)性由于可操作性最強運用最為普遍，而經(jīng)濟性和效率性則因缺乏評價基準(zhǔn)應(yīng)用不足，所以形成完善的審計評價方法論是經(jīng)濟責(zé)任審計服務(wù)于國家治理的內(nèi)在要求。兩辦《新規(guī)》第五章“審計評價”中指出“對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任過程中存在的問題……綜合考慮相關(guān)問題的歷史背景、決策過程、性質(zhì)、后果和領(lǐng)導(dǎo)干部實際所起的作用等情況，界定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的直接責(zé)任或者領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”，同時強調(diào)了在審計評價時的“三個區(qū)分開來”?？梢姡壳拜^為單一的合規(guī)性、效率性評價角度以及以書面證據(jù)為主的審計方法不足以獲取兩辦《新規(guī)》中在審計評價時需要綜合考慮的要素信息，應(yīng)將權(quán)力運行事項在所受約束程度上加以區(qū)分，以分析不同性質(zhì)審計事項應(yīng)選取的評價角度和對應(yīng)的審計手段（見表2）。

在經(jīng)濟責(zé)任審計評價中了解“相關(guān)問題的歷史背景、決策過程、性質(zhì)、后果和領(lǐng)導(dǎo)干部實際所起的作用”，訪談和問卷調(diào)查的審計方法有著不可替代的效用，雖然在其他審計類型中會因為口頭證據(jù)質(zhì)量低于書面證據(jù)的原因而不受重視。以對決策環(huán)節(jié)的科學(xué)性評價角度為例，審計人員需要了解領(lǐng)導(dǎo)干部在作出決策前的思考過程，除了前期調(diào)研留存的材料外，很多重要信息內(nèi)化在領(lǐng)導(dǎo)干部大腦之中或交織在領(lǐng)導(dǎo)班子的溝通討論中，不可能全部反映在紙質(zhì)材料上，需要通過深度訪談考察領(lǐng)導(dǎo)干部對政策及其背景的理解是否準(zhǔn)確全面、是否全面查找了政策落實的利益相關(guān)者、決策前是否充分預(yù)測了政策落實過程中可能存在的利益沖突和約束條件以及是否預(yù)備了后續(xù)解決方案;需要通過邏輯推演分析決策制定的政策落實措施在運行過程中是否能夠突破約束條件，是否存在明顯的利益沖突或違背客觀規(guī)律導(dǎo)致措施無法有效推行的情況。

（三）經(jīng)濟責(zé)任審計評價的可靠性與可比性

經(jīng)濟責(zé)任審計的審計結(jié)論主要呈現(xiàn)為領(lǐng)導(dǎo)干部對審計發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任或直接責(zé)任，保障了結(jié)論的客觀性但犧牲了很多信息量。究其原因，審計評價基準(zhǔn)體系的缺位導(dǎo)致審計評價以定性評價為主，只能就事論事地指出單個領(lǐng)導(dǎo)干部工作中存在的問題，無法得出量化、可比的審計結(jié)論，大大犧牲了經(jīng)濟責(zé)任審計對干部管理所能貢獻(xiàn)的信息量。為促進(jìn)經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)論成為干部監(jiān)督管理的可靠依據(jù)，對經(jīng)濟責(zé)任審計評價的量化發(fā)展方向作出三點思考。

1.恰當(dāng)定義基準(zhǔn)，把不可比的絕對值變?yōu)榭杀鹊南鄬χ?。在?quán)力硬約束領(lǐng)域，領(lǐng)導(dǎo)干部履職評價可直接界定為違規(guī)、合規(guī)，可比性較高。但在權(quán)力軟約束領(lǐng)域，領(lǐng)導(dǎo)干部在不同的內(nèi)外部環(huán)境約束下的履職結(jié)果是不可比的，可看作是不可比的絕對值，需要恰當(dāng)定義基準(zhǔn)，根據(jù)不同環(huán)境指標(biāo)（如機構(gòu)規(guī)模、轄區(qū)經(jīng)濟指標(biāo)等）設(shè)置適應(yīng)的評價基準(zhǔn)，將不同環(huán)境下履職結(jié)果的絕對值，轉(zhuǎn)化成履職結(jié)果與對應(yīng)評價基準(zhǔn)之間差值的相對值，提高評價結(jié)果的可比性。比如，評價貫徹落實國家政策的決策響應(yīng)速度，需要區(qū)分不同機構(gòu)轄域經(jīng)濟體量和復(fù)雜度來設(shè)置合適的評價基準(zhǔn)，因為前期調(diào)研所需精力和時間不同。

2.運用機會成本思維，把不可度量的變?yōu)榭啥攘康?。盡管通過引入評價基準(zhǔn)將絕對值轉(zhuǎn)化為相對值以解決權(quán)力軟約束領(lǐng)域的評價不可比問題，但無論是在權(quán)力硬約束領(lǐng)域還是軟約束領(lǐng)域，有時還會存在絕對值和相對值難以客觀度量的問題，如如何度量違規(guī)程度、決策機制的偏差、執(zhí)行機制的偏差等。本文認(rèn)為恰當(dāng)運用經(jīng)濟學(xué)中機會成本的概念，可一定程度上量化這些不可直接度量的因素。采取一種行動的機會成本是為了采取這一行動而放棄的其他可能的行動所能產(chǎn)生收益中的最大值，運用機會成本思維，違規(guī)程度可以度量為解除當(dāng)前違規(guī)行為所能產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，履職偏差則可以量化為當(dāng)前履職行為經(jīng)濟效益與基準(zhǔn)行為經(jīng)濟效益之間的差值。

3.謹(jǐn)慎運用行為結(jié)果對行為評價的替代。由于經(jīng)濟責(zé)任審計多為事后審計，審計人員對一些未留痕的行為評價缺少可驗證的依據(jù)，因此經(jīng)常用評價行為結(jié)果來替代，但需避免以下兩個誤區(qū)：一是在權(quán)力運行軟約束領(lǐng)域，如在政策貫徹落實方面，過多運用政策結(jié)果指標(biāo)對政策貫徹落實進(jìn)行評價，則可能導(dǎo)致對政策結(jié)果的盲目追求而反過來侵蝕政策的初衷，以扶貧貸款政策為例，盲目追求扶貧貸款發(fā)放額度目標(biāo)導(dǎo)致客戶共享重復(fù)用貸、貸款流向不符合優(yōu)惠政策的低風(fēng)險領(lǐng)域;二是在權(quán)力硬約束領(lǐng)域，用行為結(jié)果替代行為評價，可能會導(dǎo)致遵守規(guī)則表象而扭曲規(guī)則本意，催生能生產(chǎn)出“正確”結(jié)果的錯誤行為。

（四）經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果挖掘

經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果運用多致力于監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行，兩辦《新規(guī)》第六章審計結(jié)果運用中明確“將經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果以及整改情況作為考核、任免、獎懲被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的重要參考”，事實上經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果在國家治理方面還有更大的價值挖掘空間，如果說監(jiān)督權(quán)力運行是一種被動的國家治理，那么發(fā)現(xiàn)與運用好領(lǐng)導(dǎo)干部的能力稟賦則不失為一種主動的國家治理。

筆者探索將實證分析引入經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果運用，將領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)拆解為領(lǐng)導(dǎo)干部各個維度的能力，從靜態(tài)和動態(tài)兩個維度分析領(lǐng)導(dǎo)干部能力靜態(tài)分布情況和動態(tài)成長情況，形成領(lǐng)導(dǎo)干部能力稟賦的數(shù)據(jù)畫像，為國家選人用人提供有力的參考依據(jù)，挖掘出經(jīng)濟責(zé)任審計對國家治理更深層次的價值。具體研究步驟及方法如下：

第一步，拆解領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)來源于哪幾個維度的能力（可能包括決策能力、經(jīng)營能力、管理能力、廉政建設(shè)能力等），并將經(jīng)濟責(zé)任審計事項劃分對應(yīng)到領(lǐng)導(dǎo)干部的不同能力維度上，而經(jīng)濟責(zé)任審計事項則要進(jìn)一步對應(yīng)到具體的審計評價指標(biāo)上，在此基礎(chǔ)上按照一定公式計算出各個維度的能力值和整體政績表現(xiàn)值。

第二步，在經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果數(shù)據(jù)庫中運用計量經(jīng)濟學(xué)統(tǒng)計方法，將各個領(lǐng)導(dǎo)干部整體政績表現(xiàn)作為被解釋變量，各個維度能力值作為解釋變量，將履職相關(guān)環(huán)境特征（任職機構(gòu)的規(guī)模、轄區(qū)經(jīng)濟業(yè)務(wù)量等）作為調(diào)節(jié)變量，對數(shù)據(jù)庫中同級別領(lǐng)導(dǎo)干部同時期經(jīng)濟責(zé)任審計成果數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸，擬合出各級別領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)能力歸因模型（見表3）。

第三步，分析領(lǐng)導(dǎo)干部能力靜態(tài)分布。以總體數(shù)據(jù)中位數(shù)或平均數(shù)設(shè)定每個能力維度的基準(zhǔn)值，構(gòu)建同級別領(lǐng)導(dǎo)干部各維度能力基準(zhǔn)組合，逐個維度用領(lǐng)導(dǎo)干部個人能力值替換基準(zhǔn)組合中該維度能力值，與基準(zhǔn)組合整體政績表現(xiàn)作差，可以分別得到該領(lǐng)導(dǎo)干部各維度能力對其整體政績表現(xiàn)的貢獻(xiàn)度，從而反映出領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)的主要能力來源，即稟賦特長（見表4）。

第四步，動態(tài)分析能力變化，挖掘領(lǐng)導(dǎo)干部的發(fā)展?jié)摿ΑＨ】疾鞂ο笤谝粋€較長時期的起點政績表現(xiàn)的能力值組合作為其基準(zhǔn)組合，設(shè)定合適的考察間隔期如4年（考察期的選取可能受到經(jīng)濟責(zé)任審計周期的限制），對其4年后的各個維度能力值逐個替換基準(zhǔn)組合中相應(yīng)的能力值，與基準(zhǔn)組合政績表現(xiàn)進(jìn)行對比，差值最大的就是其成長進(jìn)步最快的能力維度（見表5）。

誠然，對經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果開展實證分析的必要前提目前還不具備，全面量化的評價指標(biāo)體系尚未形成、經(jīng)濟責(zé)任審計完整動態(tài)的數(shù)據(jù)庫尚未建成等，但并非不能進(jìn)行理論研究，恰恰相反，理論研究先行可以引領(lǐng)實踐發(fā)展的方向、倒逼實踐發(fā)展的進(jìn)度。在目前經(jīng)濟責(zé)任審計全覆蓋和大數(shù)據(jù)時代背景下，經(jīng)濟責(zé)任審計信息化的廣度和深度必然會不斷得到拓展和延伸，上述構(gòu)建的領(lǐng)導(dǎo)干部政績表現(xiàn)能力歸因模型只是一個粗略框架，還有很大的細(xì)化和優(yōu)化空間，如引入領(lǐng)導(dǎo)干部能力與政績表現(xiàn)之間的中介變量等?？傊?，運用實證分析挖掘經(jīng)濟責(zé)任審計國家治理價值的路徑還有待不斷探索和發(fā)現(xiàn)，是值得探討研究的方向。

（作者單位：中國人民銀行蚌埠市中心支行，郵政編碼：233000，電子郵箱：982060701@qq.com）

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