郭維欣

摘要：本文將會針對新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行影響進(jìn)行深入探討，并且就商業(yè)銀行落實新金融工具提出具體的對策和建議。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則;商業(yè)銀行;影響及對策

引言

我國新金融工具準(zhǔn)則的誕生主要受到國際金融工具會計準(zhǔn)則調(diào)整的影響，因此我國財政部在 2017 年修訂并且發(fā)布新的金融工具準(zhǔn)則，并且明確要求全國各地上市公司在 2018 年年初開始執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則在金融工具分類和計量等方面進(jìn)行較大的調(diào)整，對金融行業(yè)形成極大的沖擊，其中商業(yè)銀行就是其中受到影響較大的主體。

一、新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)介紹

（一）出臺背景

制定國際會計準(zhǔn)則的重要組織機構(gòu)是國際會計準(zhǔn)則委員會，20世紀(jì)90年代正式頒布了IAS39國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，將金融資產(chǎn)劃分為四種類型。在2008年全球金融危機過后，原有的金融工具準(zhǔn)則暴露出諸多問題，比如金融工具分類、計量過程復(fù)雜以及盈余管理具有較大操作余地等等，因此人們對于IAS39金融工具準(zhǔn)則有所質(zhì)疑。隨后為優(yōu)化金融工具準(zhǔn)則，國際會計準(zhǔn)則理事會在2009年頒布第九號文件，也就是IFRS9文件，主要是將原有的金融資產(chǎn)分類與計量重新規(guī)定，直接劃分為三類，不再是原先的四類。2014年國際會計準(zhǔn)則理事會召開，會議上正式通過并發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號文件，要求在2018年全面開始實施并生效該文件。

（二）本質(zhì)差別

與原先的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比較，IFRS9在本質(zhì)上有所不同。第一金融工具的分類與計量，IFRS9根據(jù)合同現(xiàn)金流量特點與業(yè)務(wù)形式劃分為三類;第二減值，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號中的減值模型應(yīng)用范疇擴大，“已發(fā)生損失模型”已經(jīng)被替代，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號文件中將采用“預(yù)期信用損失模型”。第三套期會計，準(zhǔn)則將傳統(tǒng)套期會計處理形式進(jìn)行簡化，降低了套期會計的持續(xù)和終止的應(yīng)用嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)。

（三）我國會計準(zhǔn)則的要求

2005年，我國會計準(zhǔn)則（CAS）與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則開始接軌，因此在該背景下，我國金融工具準(zhǔn)則也借鑒IFRS9內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，最終形成《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（CAS37），標(biāo)志著新金融工具準(zhǔn)則的誕生。但是對于新金融工具準(zhǔn)則的具體應(yīng)用，CAS根據(jù)我國國情劃分三個不同執(zhí)行日期。境內(nèi)外同時上市公司、境外上市公司并且運用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的則于2018年年初開始執(zhí)行;其他境內(nèi)上市公司在2019年年初執(zhí)行;而執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市公司則是在2021年初執(zhí)行。

二、新金融工具準(zhǔn)則主要變化

（一）分類和計量

1. IAS39和IFRS9差異

IAS39原先針對金融工具的分類與計量劃分的四類法被IFRS9進(jìn)行改編，結(jié)合現(xiàn)金流、業(yè)務(wù)形式將金融工具劃分為三類。分別是以公允價值且其變動計入當(dāng)期損益（FVTPL）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)（FVOCI）以及以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）。

2.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號金融工具分類思路

在債務(wù)工具分類方面，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號要求對資產(chǎn)的特征進(jìn)行測試，即使SPPI測試。當(dāng)債務(wù)工具通過SPPI測試之后，其分類依據(jù)為業(yè)務(wù)形式結(jié)合。一是AC類，其目標(biāo)是收取合同約定現(xiàn)金流;二是FVOCI類，其目標(biāo)是收取合同約定現(xiàn)金流與直接出售;三是FVTPL類，其目標(biāo)是以交易與出售。由此可知，當(dāng)債務(wù)工具無法通過SPPI測試時，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號要求將其劃分為上述第三類別。

（二）減值

1. IFRS9和IAS39的差異

IAS39原先的減值損失計算模型是“已發(fā)生損失模型”，而IFRS9中則是通過“預(yù)期信用損失模型”進(jìn)行減值損失計算，后者的減值模型應(yīng)用范疇更寬。此外，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號對信用風(fēng)險劃分三個階段，而傳統(tǒng)的IAS39當(dāng)中并沒有該規(guī)定。

2.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號中的減值計算

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號涵蓋了以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)，擴大了預(yù)期信用損失的確認(rèn)范疇。該準(zhǔn)則以前期金融工具分類與計算為基礎(chǔ)，減值計算范圍包括借出資金、存放同業(yè)款項等。巴塞爾內(nèi)部評級模型的測算結(jié)果是運用“預(yù)期信用損失模型”測算減值損失時的重要依據(jù)，進(jìn)而綜合測算違約概率和違約風(fēng)險等要素。

三、執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響

（一）在業(yè)務(wù)流程方面的影響

1.在核算方式與業(yè)務(wù)分類方面

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號將金融工具的分類為三類，改變了原有的分類方式，并制定了財務(wù)報表雙重核算標(biāo)準(zhǔn)，即要充分考慮業(yè)務(wù)形式與現(xiàn)金流特征，并以此為核算標(biāo)準(zhǔn)。調(diào)整后的金融工具準(zhǔn)則要求銀行運用三種計量形式對業(yè)務(wù)產(chǎn)品進(jìn)行核算，越來越多的產(chǎn)品核算需要采用公允價值，核算方式多樣化。同時，雙重核算標(biāo)準(zhǔn)提高了商業(yè)銀行判定的復(fù)雜性和困難程度，增加了業(yè)務(wù)分類的難度。因此，在最初開展業(yè)務(wù)分類工作時，要重視SPPI測試的應(yīng)用，并適時調(diào)整業(yè)務(wù)分類的判定因素，以便實現(xiàn)客觀的會計分類。

2.在估值模型的標(biāo)準(zhǔn)和范疇方面

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號在估值范疇和估值模型標(biāo)準(zhǔn)方面有了更高的要求。新的會計準(zhǔn)則要求對福費廷和非標(biāo)等業(yè)務(wù)進(jìn)行估值，規(guī)定要求對公允價值計量的金融工具開展估值。如果是對標(biāo)資產(chǎn)，需要充分考慮資產(chǎn)的特點篩選出估值模型，要同時兼職核算成本和估值的精確性。如果是非標(biāo)資產(chǎn)或者是復(fù)雜的衍生品，則需要利用新的估值模型進(jìn)行估值。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號不僅對估值范疇和模型的標(biāo)準(zhǔn)有了更高的要求，同時要求銀行完善估值管理組織架構(gòu)，提高估值人員隊伍的綜合素質(zhì)，優(yōu)化估值方案設(shè)計等。

3.在減值判斷和波動幅度方面

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號在預(yù)期信用風(fēng)險顯著提升方面的判定是預(yù)期信用損失判定的關(guān)鍵所在，由于信用風(fēng)險受到多種因素的影響，不同的風(fēng)險因素的疊加直接影響信用風(fēng)險的變化。信用風(fēng)險影響因素是多樣的，因此判定信用風(fēng)險的指標(biāo)也是多樣的，這直接加大了判斷的難度和復(fù)雜程度。信用風(fēng)險是計提損失準(zhǔn)備金的重要依據(jù)和基礎(chǔ)，信用風(fēng)險增加將直接提高違約風(fēng)險的級別，同時需要綜合考慮宏觀經(jīng)濟和行業(yè)相關(guān)信息，并以此為綜合評估的基礎(chǔ)對金融工具預(yù)期信用損失進(jìn)行判斷，大大提升了減值判斷難度，使得減值結(jié)果波動幅度較大。

4.在會計信息披露方面

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號對商業(yè)銀行信息披露有了更加嚴(yán)格的要求?；跁嬘嬃拷嵌?，新的會計準(zhǔn)則要求部分沒有通過現(xiàn)金流測試的新增資產(chǎn)被歸納為公允價值計量及變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);基于會計系統(tǒng)自動化處理角度，需要調(diào)整對新增業(yè)務(wù)與存量業(yè)務(wù)核算規(guī)則;基于整個調(diào)整過程的角度，需要考慮賬務(wù)的聯(lián)動處理和新增數(shù)據(jù)聯(lián)動賬務(wù)處理，保障登記簿數(shù)據(jù)與賬務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性。這就直接大大增加了商業(yè)銀行會計核算調(diào)整內(nèi)容，提高了對信息披露的要求和標(biāo)準(zhǔn)。

5.在預(yù)算管理方面

由于新的會計準(zhǔn)則擴大了預(yù)期信用損失模型的應(yīng)用范圍和減值判斷難度，減值結(jié)果波動幅度較大，因此直接影響減值計提金額的變化。這就提高了銀行整體準(zhǔn)備金標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上降低了核心一級資本，提高了資本的波動性。由于新會計準(zhǔn)則在分類與計算方面的變化，使得財務(wù)數(shù)據(jù)的波動幅度不斷增大，商業(yè)銀行的減值不確定性增加，公允價值和各部門業(yè)務(wù)產(chǎn)品配置等因素直接影響到銀行的業(yè)績，進(jìn)而對資本監(jiān)管工作產(chǎn)生影響，使得資本監(jiān)管波動增加，預(yù)算管理難度提高。

（二）對財務(wù)指標(biāo)與財務(wù)報表的影響

1.調(diào)整了報表的損益結(jié)構(gòu)

在資產(chǎn)負(fù)債表中，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）的報表賬面價值是凈額，該凈額的計算需要運用實際利率折現(xiàn)之后形成報表賬面價值，并扣除累計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在利潤表中，該類金融資產(chǎn)是采用實際利率核算的利息收入。在資產(chǎn)負(fù)債表中，以公允價值且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）的賬面價值不需要計提減值準(zhǔn)備，其賬面價值就是它的公允價值。在利潤表中，該類金融資產(chǎn)的投資收益和公允價值變動都需要計入利潤表中。在資產(chǎn)負(fù)債表中，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）的賬面價值就是公允價值，不需要考慮減值損失，它的累計減值準(zhǔn)備和公允價值變動計入其他綜合收益之中，該項資產(chǎn)不會影響商業(yè)銀行的利潤。

2.調(diào)整了收入結(jié)構(gòu)調(diào)整，息差水平降低

由前文可知，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號中規(guī)定，將FVTPL類別定義為不能通過SPPI測試的債務(wù)工具。在新金融工具準(zhǔn)則中，該類資產(chǎn)的收益則是計入投資收益當(dāng)中，而原來的金融工具準(zhǔn)則將其形成的收益計入利息收入中，可見收益結(jié)構(gòu)有明顯的調(diào)整，使得在執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時，提高了利潤表中的利息收入與投資收益項目前后金額的波動，因此在將兩者進(jìn)行對比時需要統(tǒng)一核算口徑。同時，F(xiàn)VTPL類別的資產(chǎn)形成的收益不計入利息收入，而是計入投資收益，因此該資產(chǎn)將會被認(rèn)定為非生息資產(chǎn)，因為與之所對應(yīng)的負(fù)債端就沒有辦法進(jìn)行精確匹配，降低了銀行的息差水平。

四、新金融工具準(zhǔn)則下商業(yè)銀行具體對策與建議

（一）工作組織方面

1.增強思想認(rèn)知，強化組織領(lǐng)導(dǎo)

IFRS9是十分復(fù)雜的系統(tǒng)，對于商業(yè)銀行工作組織是極大的挑戰(zhàn)。從業(yè)務(wù)角度看，涵蓋金融工具分類與計量、估值與減值的變化，具體執(zhí)行任務(wù)負(fù)擔(dān)較大;而從商業(yè)銀行領(lǐng)導(dǎo)角度看，IFRS9涉及的工作范圍較大，從前臺業(yè)務(wù)產(chǎn)品條線到中臺風(fēng)控管理和后臺運營保障都有涉及，因此針對新金融工具準(zhǔn)則的執(zhí)行需要得到商業(yè)銀行組織層面的高度重視與支持;其次是具有清晰明確的落實思路，在盡量不影響原先工作情況下制定項目執(zhí)行方案，明確目標(biāo)任務(wù)、工作環(huán)節(jié)與安排，確保新金融工具準(zhǔn)則執(zhí)行的有序展開。

2.深度強化資源整合，提高資源使用效率

商業(yè)銀行要有大局觀，積極吸取國內(nèi)的優(yōu)秀經(jīng)驗，從成功的案例中獲取反饋和啟發(fā)。同時要重視人力資本的重要性，重視人力資本在新金融工具準(zhǔn)則執(zhí)行的積極作用，執(zhí)行是一項復(fù)雜的系統(tǒng)性工作，需要商業(yè)銀行各相關(guān)部門抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干進(jìn)行集中辦公，就新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行深入溝通協(xié)調(diào)，對于交叉問題進(jìn)行整體推動，提升準(zhǔn)則執(zhí)行效率。最后就是內(nèi)外部加強協(xié)調(diào)合作，商業(yè)銀行與咨詢、執(zhí)行機構(gòu)成立聯(lián)合工作組，對于新金融工具準(zhǔn)則的投入要確保發(fā)揮出應(yīng)有的效益。

（二）業(yè)務(wù)發(fā)展方面

1.應(yīng)用金融科技技術(shù)，重視系統(tǒng)建設(shè)

新金融工具準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行積極開展核算和內(nèi)控等方面的工作，并在業(yè)務(wù)系統(tǒng)中加入業(yè)務(wù)模式判斷等測算工作。同時，新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的內(nèi)控系統(tǒng)提出了更高的要求，商業(yè)銀行需要對關(guān)鍵內(nèi)容和執(zhí)行的重要環(huán)節(jié)進(jìn)行評估，梳理并優(yōu)化核算系統(tǒng)中的業(yè)務(wù)代碼、財務(wù)信息披露、報表項目分類等內(nèi)容。因此商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)系統(tǒng)應(yīng)該根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整，充分地應(yīng)用金融科技技術(shù)，對業(yè)務(wù)需求進(jìn)行明確，對商業(yè)銀行所有相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行開發(fā)，為新金融工具準(zhǔn)則的執(zhí)行奠定基礎(chǔ)。

2.落實數(shù)據(jù)治理工作，提升基礎(chǔ)數(shù)據(jù)精確性

商業(yè)銀行需要就數(shù)據(jù)信息進(jìn)行深入治理，加強內(nèi)部數(shù)據(jù)的積累工作，不僅需要提升數(shù)據(jù)信息的數(shù)量，更要注重數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量，嚴(yán)格落實數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化管理，建立健全數(shù)據(jù)庫體系，為預(yù)期信用損失模型的核算提供保障。

結(jié)語

新金融工具準(zhǔn)則給商業(yè)銀行帶來了巨大的沖擊。商業(yè)銀行必須與時俱進(jìn)，按照新金融工具準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整，系統(tǒng)地、有效地執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，從而進(jìn)一步推動商業(yè)銀行的發(fā)展。

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