杜晗

〔內(nèi)容提要〕我國(guó)的碳排放交易現(xiàn)仍處于初始階段，并未建立起相關(guān)的林業(yè)碳匯交易市場(chǎng)，且我國(guó)目前是發(fā)展中國(guó)家，還沒(méi)有承擔(dān)強(qiáng)制性的減排義務(wù)，主要是參與發(fā)達(dá)國(guó)家的清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目。這樣的情境下，林業(yè)碳匯市場(chǎng)的不完善，導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，引起了會(huì)計(jì)理論界的高度重視。林業(yè)碳匯將作為一項(xiàng)重要的生態(tài)資源，被林業(yè)企業(yè)的生存和發(fā)展所需要。然而，我國(guó)應(yīng)如何對(duì)這一項(xiàng)林業(yè)碳匯交易經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，是作為核算和監(jiān)督職能所肩負(fù)的使命。

〔關(guān)鍵詞〕林業(yè)碳匯交易 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量

一、林業(yè)碳匯交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)

林業(yè)碳匯交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指林業(yè)碳匯成為哪項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的過(guò)程，即會(huì)計(jì)要素作為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及費(fèi)用、收入、成本、利潤(rùn)正式記錄和列賬的過(guò)程。會(huì)計(jì)確認(rèn)是為了明確林業(yè)碳匯涉及哪些會(huì)計(jì)因素。

普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所和國(guó)際排放交易協(xié)會(huì)對(duì)林業(yè)碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)行了調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，31%的受訪者認(rèn)為林業(yè)碳匯應(yīng)作為存貨，43%的受訪者認(rèn)為林業(yè)碳匯應(yīng)被視為無(wú)形資產(chǎn)。10%的受訪者認(rèn)為必須等到銷(xiāo)售確認(rèn)，而其余16%認(rèn)為應(yīng)該使用其他方法確認(rèn)。本文認(rèn)為林業(yè)碳匯應(yīng)被認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)。

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，結(jié)合林業(yè)碳匯的定義與特點(diǎn)。上文提到林業(yè)碳匯并沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，碳匯的存在必須依托于森林中林木這一載體，通過(guò)一定條件的轉(zhuǎn)換，同時(shí)與一定的物質(zhì)實(shí)體相結(jié)合，才能發(fā)揮碳匯的作用。并且，林業(yè)碳匯的經(jīng)濟(jì)利益具有可流入性，碳匯也可以單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)被出售，林業(yè)碳匯預(yù)計(jì)可以給其擁有的企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。因此，我國(guó)可以將林業(yè)碳匯視為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

本文認(rèn)為，林業(yè)碳匯被認(rèn)定為存貨是不恰當(dāng)?shù)摹Ａ謽I(yè)碳匯在實(shí)物形態(tài)上并不存在，存貨持續(xù)時(shí)間短，一般在一年內(nèi)，林業(yè)碳匯的持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，因此林業(yè)碳匯并不符合傳統(tǒng)觀念上對(duì)存貨的理解。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有、以備出售的產(chǎn)品或商品。林業(yè)碳匯的交易如果不是主要存在于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的范圍中，那么企業(yè)的林業(yè)碳匯就不屬于商品，林業(yè)碳匯并不滿(mǎn)足“企業(yè)日?；顒?dòng)中持有的”的條件。

二、林業(yè)碳匯交易的會(huì)計(jì)計(jì)量

林業(yè)碳匯交易的會(huì)計(jì)計(jì)量，主要幫助解決重要會(huì)計(jì)計(jì)量的問(wèn)題，包括初始計(jì)量單位的確定、后續(xù)價(jià)值的攤銷(xiāo)、自然增值與減值的后續(xù)計(jì)量以及公允價(jià)值和歷史成本等計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題。

（一）林業(yè)碳匯的計(jì)量單位

目前的計(jì)量單位，根據(jù)林業(yè)碳匯的特殊性仍以貨幣計(jì)量為主，實(shí)物計(jì)量為輔，因?yàn)榱謽I(yè)碳匯具有可計(jì)量性，被認(rèn)為是依附于“森林”中的林木資產(chǎn)，其成本很難用林木的成本進(jìn)行準(zhǔn)確分配，但在活躍且公允的交易市場(chǎng)會(huì)存在公允價(jià)值，由于林木資產(chǎn)的樹(shù)種和樹(shù)齡的不同，導(dǎo)致其碳匯量也不同，因此即便林業(yè)碳匯是實(shí)物量，林業(yè)資源固碳量還是需要專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行評(píng)估。

（二）林業(yè)碳匯的計(jì)量屬性

在公允且可靠計(jì)量的市場(chǎng)環(huán)境下，若采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)償還釆取公允價(jià)值對(duì)林業(yè)碳匯進(jìn)行計(jì)量，有利于企業(yè)的相關(guān)收益在會(huì)計(jì)期間時(shí)進(jìn)行準(zhǔn)確有效的分?jǐn)?，分開(kāi)的會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告日的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)報(bào)告會(huì)更加真實(shí)準(zhǔn)確反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況與財(cái)務(wù)狀況，讓企業(yè)的股東和管理者及其他相關(guān)利益群體作出明確的決策。

三、林業(yè)碳匯交易的會(huì)計(jì)記錄

林業(yè)碳匯交易的會(huì)計(jì)記錄是指對(duì)經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量的林業(yè)碳匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用什么樣的會(huì)計(jì)分錄記錄下來(lái)的過(guò)程。

（一）林業(yè)碳匯交易初始計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄

從相關(guān)碳匯交易的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，企業(yè)獲取林業(yè)碳匯方式主要有如下兩種形式。

1.無(wú)償分配獲取。由于企業(yè)從政府處獲得的碳匯具有無(wú)償取得、政府補(bǔ)助的性質(zhì)，因此應(yīng)按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)際獲取并辦妥相關(guān)的受讓手續(xù)時(shí)按林業(yè)碳匯的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在“無(wú)形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目下設(shè)置“碳排放權(quán)”這一明細(xì)科目。所作的會(huì)計(jì)分錄為：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)

貸：遞延收益

2.市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)所得。是企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)取得或營(yíng)林組織實(shí)施碳匯林項(xiàng)目所得。對(duì)于企業(yè)從林業(yè)碳匯交易市場(chǎng)所或營(yíng)林組織實(shí)施碳匯林項(xiàng)目取得的碳匯，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際支付的價(jià)款與相關(guān)稅費(fèi)，確定為碳匯的初始入賬價(jià)值。所作的會(huì)計(jì)分錄為：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

（二）林業(yè)碳匯交易后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄

1.實(shí)際排放量等于碳排放權(quán)配額。該種情況下企業(yè)不存在碳排放權(quán)交易。年末資產(chǎn)負(fù)債表上，“碳排放權(quán)”與“應(yīng)付碳排放費(fèi)”相等。

2.實(shí)際排放量大于碳排放權(quán)配額。企業(yè)可從外部購(gòu)買(mǎi)彌補(bǔ)超額排放部分（分錄如初始計(jì)量外購(gòu)部分），企業(yè)若未從外部購(gòu)買(mǎi)配額彌補(bǔ)超過(guò)部分，則將缺口部分確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，設(shè)置“應(yīng)付碳排放費(fèi)”科目。

3.實(shí)際排放量小于碳排放權(quán)配額。該種情況下可分為兩個(gè)方面：一是若剩余的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下年，則將剩余部分確認(rèn)為“碳排放權(quán)”。二是若有意向近期出售且有活躍的交易市場(chǎng)，可以沖減“碳排放權(quán)”，并確認(rèn)為“其他收益”。在2017年5月10日，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，自2017年6月12日開(kāi)始試行。本次新增了“其他收益”科目，主要用于核算與企業(yè)相關(guān)的日?；顒?dòng)，但不宜確認(rèn)收入和沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，林業(yè)碳匯的會(huì)計(jì)核算是一個(gè)新時(shí)代的使命。根據(jù)最新會(huì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的定義與林業(yè)碳匯所具有的特征，本文認(rèn)為林業(yè)碳匯應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。在對(duì)林業(yè)碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量的研究上，本文認(rèn)為林業(yè)碳匯的計(jì)量單位應(yīng)以貨幣計(jì)量為主，實(shí)物計(jì)量為輔，同時(shí)本文也認(rèn)為林業(yè)碳匯的計(jì)量屬性應(yīng)該始終以公允價(jià)值計(jì)量。在會(huì)計(jì)記錄方面，初始計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄分為兩個(gè)方面，一是從政府獲得的碳排放權(quán)，貸方確認(rèn)為“遞延收益”。二是為自行購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)，借方確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。在后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄上，根據(jù)實(shí)際排放量與碳排放配額之間的關(guān)系分為三個(gè)方面，具體考慮相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）