張瑞琛 林鎮(zhèn)江 林榕娟 汪俊雄

【摘 要】 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告中新增關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一改革具有非常重要的突破性，使得過(guò)去審計(jì)報(bào)告中存在的信息含量有限、重點(diǎn)不夠突出的問(wèn)題得到一定程度的緩解。但是，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容，新準(zhǔn)則僅進(jìn)行了原則性的規(guī)定，并未明確具體要求，這導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定的主觀性較強(qiáng)。因此，有必要對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行研究。文章分析了我國(guó)2018年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施情況，結(jié)合HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體披露案例，發(fā)現(xiàn)其存在過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化、列示數(shù)量少、不同年度簡(jiǎn)單重復(fù)等問(wèn)題，并據(jù)此提出了相關(guān)完善建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所; 審計(jì)報(bào)告; 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng); 信息披露

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）15-0128-07

一、引言

隨著我國(guó)不斷完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，外部投資人在做出投資決策時(shí)越來(lái)越依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告。因此，加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告改革，提高審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性和公正性，對(duì)保護(hù)股東權(quán)益發(fā)揮了重要作用。2015年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增加到審計(jì)報(bào)告中作為審計(jì)報(bào)告改革的重點(diǎn)之一。2016年，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也隨即修訂了審計(jì)準(zhǔn)則，增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這不僅有利于與國(guó)際審計(jì)接軌，而且大大提升了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)通過(guò)有針對(duì)性地增加審計(jì)過(guò)程中的重要信息，讓報(bào)告使用者簡(jiǎn)單快捷地了解被審計(jì)單位最為關(guān)鍵的信息，提高投資決策的科學(xué)性，強(qiáng)化了對(duì)上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。但在這一改革中，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（簡(jiǎn)稱1504號(hào)準(zhǔn)則）只是從廣義上對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了說(shuō)明，而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該如何確定和具體描述語(yǔ)言并沒(méi)有明確規(guī)定，導(dǎo)致出具關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容除了符合準(zhǔn)則要求以外，帶有很強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀性，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容分析也就顯得非常有必要。

二、我國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施情況分析

2018年滬深兩市共披露了3 513份審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告為22份。無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定沒(méi)有披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，故2018年帶有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的樣本報(bào)告共3 491份。

根據(jù)1504號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述各個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但并未規(guī)定應(yīng)該披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量。依常理，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量與披露的數(shù)量應(yīng)該呈正比。統(tǒng)計(jì)顯示，在3 491家上市公司的審計(jì)報(bào)告中，總共披露了7 321個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均數(shù)為2.1。其中披露1項(xiàng)的有496家，占比14.2%;披露2項(xiàng)的有2 268家，占比65.0%;披露3項(xiàng)的有637家，占比18.3%;披露4項(xiàng)的有75家，占比2.2%;披露5項(xiàng)的有12家，占比0.3%;僅有3家上市公司的審計(jì)報(bào)告披露的數(shù)量達(dá)6項(xiàng)。

上市公司所處行業(yè)環(huán)境不同，面臨的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不一致，溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量也可能存在差異。表1分行業(yè)列示了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量情況。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，各行業(yè)的披露平均數(shù)量分布在1.29～2.74之間，其中，金融業(yè)平均值最高，達(dá)到了2.7，且中位數(shù)為3。這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不同行業(yè)給予了不同的關(guān)注，由于金融行業(yè)的特殊性，對(duì)其保持較高的關(guān)注水平。

如表2所示，審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量占據(jù)前三類的分別是資產(chǎn)減值、收入和重組事項(xiàng)，這三大類累計(jì)占比達(dá)83.18%，而資產(chǎn)減值和收入兩類合計(jì)占比就達(dá)到了77.62%。資產(chǎn)減值涉及重大估計(jì)和判斷，通常也是企業(yè)藏污納垢的地方，而收入在審計(jì)準(zhǔn)則中涉及舞弊假定，重組事項(xiàng)往往也是企業(yè)操縱報(bào)表的手段。這三大類占據(jù)前三，在一定程度上說(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇及披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過(guò)程中，保持較高的謹(jǐn)慎。

三、我國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的主要問(wèn)題

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化

前文對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型具體分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露比較規(guī)范。一方面，相同行業(yè)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定上具有很高的類型相似性，缺乏企業(yè)個(gè)性化特征;另一方面，在對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述時(shí)使用了較多的標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言。雖然在實(shí)際操作過(guò)程中想要很好滿足關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和描述的個(gè)性化，需要付出更多時(shí)間和精力，無(wú)疑提升了審計(jì)成本，但是規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的表述違背了審計(jì)準(zhǔn)則改革的初衷，降低了審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，長(zhǎng)此以往將使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有效性和可用性大打折扣。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列示數(shù)量較少

相關(guān)研究表明，同行業(yè)中資產(chǎn)負(fù)債率與規(guī)模相當(dāng)?shù)墓?，在審?jì)意見(jiàn)相同的前提下，公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)越多、負(fù)債率越高，則其所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，說(shuō)明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠有效反映公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)[ 1 ]。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量是一份審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段信息質(zhì)量的重要衡量指標(biāo)之一，但并非披露數(shù)量越多，信息質(zhì)量就會(huì)越高。就目前研究來(lái)看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量與信息質(zhì)量之間存在的關(guān)系可能呈現(xiàn)出倒U型，即太多和太少均會(huì)降低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的信息質(zhì)量[ 2 ]，太少會(huì)讓報(bào)告使用者覺(jué)得信息含量不足，從而質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否真的勤勉盡職，企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是否完全排查清楚，太多又會(huì)給報(bào)告使用者一種信息堆積，無(wú)法真正獲取關(guān)鍵有效信息的感覺(jué)。所以，一般情況下，應(yīng)該根據(jù)不同企業(yè)的特殊情況，在考慮重大非常規(guī)交易導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量。我國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量以3條為宜，遇個(gè)別特殊企業(yè)也可酌情增減。從2018年審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量上看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量3項(xiàng)以上（含3項(xiàng)）的占比僅為20.8%，如何在保證質(zhì)量的同時(shí)提升關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的挑戰(zhàn)。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不同年度簡(jiǎn)單重復(fù)

在整理各企業(yè)2017年、2018年和2019年出具的審計(jì)報(bào)告時(shí)筆者發(fā)現(xiàn)，同一企業(yè)，在三年審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露時(shí)，相似度達(dá)到90%以上的企業(yè)有26家，占比74.29%。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的環(huán)境中，大部分企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)并不會(huì)出現(xiàn)太大波動(dòng)，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)也基本不會(huì)出現(xiàn)較大轉(zhuǎn)移，這就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)也不會(huì)發(fā)生太大變化，這種情況下披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)就會(huì)出現(xiàn)不同年度簡(jiǎn)單重復(fù)和雷同的問(wèn)題。新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的第一年無(wú)疑也是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最受大眾關(guān)注的一年，但在后續(xù)年度，除一些發(fā)生特殊業(yè)務(wù)例如并購(gòu)重組或者經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)重大問(wèn)題的企業(yè)可以有新鮮特殊的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可寫(xiě)外，大部分正常經(jīng)營(yíng)、保持穩(wěn)定發(fā)展?fàn)顟B(tài)的企業(yè)就比較難在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)上寫(xiě)出新花樣。對(duì)于這些企業(yè)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特殊性和個(gè)性化只能體現(xiàn)在第一年，而后續(xù)年度簡(jiǎn)單重復(fù)的披露不僅違背了審計(jì)準(zhǔn)則改革的初衷，也無(wú)法滿足報(bào)告使用者對(duì)信息的需求。如何使無(wú)特殊經(jīng)營(yíng)狀況發(fā)生的企業(yè)在不同年度的審計(jì)報(bào)告中對(duì)相同關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述，也能讓報(bào)表使用者持續(xù)獲得有用的增量信息是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的重大挑戰(zhàn)。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)不足

1504號(hào)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將更多被審計(jì)單位的情況用個(gè)性化的語(yǔ)言寫(xiě)進(jìn)審計(jì)報(bào)告中，這不僅考驗(yàn)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵問(wèn)題、重點(diǎn)問(wèn)題的發(fā)覺(jué)能力，而且對(duì)會(huì)計(jì)師如何描寫(xiě)這些問(wèn)題的語(yǔ)言組織能力有更高要求。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選擇既要滿足準(zhǔn)則要求又要能體現(xiàn)被審計(jì)單位的個(gè)性化，這就要求審計(jì)從業(yè)人員具備較強(qiáng)的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力[ 3 ]。對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)到實(shí)踐再到完全掌握是一個(gè)需要耗費(fèi)時(shí)間的過(guò)程，從2017年A+H股上市公司試點(diǎn)實(shí)行新準(zhǔn)則開(kāi)始，我國(guó)全面實(shí)行才兩年時(shí)間。2018年和2019年處于摸著石頭過(guò)河的階段，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和描述與審計(jì)準(zhǔn)則的要求有一定偏差。在認(rèn)定方面，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)將引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)混為一談，事實(shí)上關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是在本次審計(jì)過(guò)程中審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并且花費(fèi)時(shí)間精力最多的事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能是引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)，但可能引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)卻不盡然就是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。另外在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定后的語(yǔ)言描述方面，由于經(jīng)驗(yàn)的欠缺也可能出現(xiàn)描述不夠精確、語(yǔ)言不夠精煉或不夠通俗易懂等問(wèn)題，導(dǎo)致未達(dá)到應(yīng)有的效果。

四、HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露案例分析

（一）HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介

HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）前身系HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所，創(chuàng)立于1981年，隸屬于福建省財(cái)政廳。1998年12月底與原主管單位福建省財(cái)政廳脫鉤，改制為HX有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2009年1月1日起更名為HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，2014年1月起轉(zhuǎn)制為HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）。

HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）具有中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部頒發(fā)的從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)資格，中國(guó)人民銀行、財(cái)政部頒發(fā)的金融審計(jì)資格等，是中國(guó)銀行間市場(chǎng)交易商協(xié)會(huì)會(huì)員。服務(wù)范圍包括會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)、清產(chǎn)核資服務(wù)、工商登記服務(wù)、稅務(wù)咨詢服務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)、基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)、工程造價(jià)咨詢服務(wù)、管理咨詢服務(wù)等，連續(xù)多年被中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)評(píng)為中國(guó)百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露總體情況

2016年12月28日財(cái)政部頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則要求，除A+H股公司的其他公司于2018年1月1日起實(shí)施。截至2019年9月，HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司共38家，去除兩家2019年4月30日之后上市的公司（四川福蓉科技股份公司2019年5月23日上市和福建福光股份有限公司2019年7月22日上市）和一家已經(jīng)退市且2018年和2019年審計(jì)報(bào)告均出具無(wú)法表示意見(jiàn)的公司（福建眾和股份有限公司2019年7月退市），其余35家企業(yè)在2018年和2019年審計(jì)報(bào)告中添加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共106項(xiàng)。

本文對(duì)這35家公司共106項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行研究，統(tǒng)計(jì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量，分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具體類型及其表述方式和信息量，并對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不同類型、不同行業(yè)的差異進(jìn)行對(duì)比分析。

在2018年和2019年上市公司的審計(jì)報(bào)告中，HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量上相對(duì)比較保守，兩年共70份含有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告中，僅披露一項(xiàng)和兩項(xiàng)的分別有36份和32份，占據(jù)總數(shù)的51.43%和45.71%，而披露三項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告僅兩份，占比2.86%。

HX審計(jì)的分布最多的行業(yè)是制造業(yè)及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，各48家和10家，其余各行業(yè)均只有兩家（如表3所示），且由于樣本數(shù)量有限，各行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的平均數(shù)也相差無(wú)幾。與國(guó)內(nèi)全部上市公司統(tǒng)計(jì)的結(jié)果相比，HX所審計(jì)的上市公司中缺乏關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均披露數(shù)量最多的金融業(yè)，故對(duì)HX這兩年數(shù)據(jù)進(jìn)行分行業(yè)分析收效甚微。

HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值占據(jù)主要比重，分別為40項(xiàng)（37.74%）和32項(xiàng)（30.19%）。其余事項(xiàng)中，合并及長(zhǎng)投和存貨都是10項(xiàng)，各占9.43%;應(yīng)收賬款是6項(xiàng)，占5.66%;研發(fā)費(fèi)用資本化、關(guān)聯(lián)方交易和公允價(jià)值計(jì)量均是2項(xiàng)，各占1.89%;開(kāi)發(fā)支出資本化和成本計(jì)量均為1項(xiàng)，各占0.94%。明顯可以看出最受審計(jì)師關(guān)注的還是收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值類的問(wèn)題。

（三）HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具體分析

1.收入確認(rèn)

106項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，收入確認(rèn)40項(xiàng)，占比37.74%。40項(xiàng)收入確認(rèn)事項(xiàng)中，認(rèn)定原因?yàn)閷?duì)利潤(rùn)影響大且為主要業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的有15項(xiàng)，占比37.5%;可能存在重大錯(cuò)報(bào)的有14項(xiàng)，占比35%;涉及金額多、占營(yíng)收比重大的有10項(xiàng)，占比25%;因?yàn)檎a(bǔ)助較多影響到當(dāng)期利潤(rùn)的僅有1項(xiàng)。

在收入確認(rèn)這一審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)中，最終被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由很多，其中最為常見(jiàn)的例如：（1）收入作為一般企業(yè)關(guān)鍵的業(yè)績(jī)指標(biāo)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中占據(jù)很大的分量。福建三木集團(tuán)股份有限公司的審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中提到，其收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因之一就是房地產(chǎn)收入占營(yíng)收比重較大。（2）收入在當(dāng)期發(fā)生了異常波動(dòng)也很容易引起審計(jì)師的注意，例如福建福晶科技股份有限公司收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因是其2017年度較2016年度同比增長(zhǎng)47.23%，由于營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)較多，審計(jì)師認(rèn)為其收入的存在性、完整性有潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（3）收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)具有不確定性，例如廈門(mén)金牌廚柜股份有限公司的審計(jì)報(bào)告中提到，金牌廚柜的銷(xiāo)售模式分為經(jīng)銷(xiāo)商銷(xiāo)售模式、直營(yíng)銷(xiāo)售模式、大宗業(yè)務(wù)銷(xiāo)售模式和出口銷(xiāo)售，不同業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可能存在時(shí)間性差異。（4）收入的確認(rèn)方法影響收入的計(jì)量，例如海源機(jī)械股份有限公司在2017年的一次重大交易中，在合并層面產(chǎn)生投資收益較大且涉及關(guān)聯(lián)方交易作價(jià)公允性的判斷、對(duì)四創(chuàng)軟件剩余股權(quán)后續(xù)計(jì)量方法的變化，相關(guān)的賬務(wù)處理和投資收益的確認(rèn)較為復(fù)雜。

2.資產(chǎn)減值

106項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，資產(chǎn)減值共32項(xiàng)，占比30.19%。32項(xiàng)資產(chǎn)減值中，商譽(yù)減值21項(xiàng)，占比65.63%;固定資產(chǎn)減值有8項(xiàng)，占比25%;其余就是在建工程減值和無(wú)形資產(chǎn)減值，分別有2項(xiàng)和1項(xiàng)，共占9.38%。

資產(chǎn)減值項(xiàng)目被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的頻數(shù)僅次于收入確認(rèn)，也是歷來(lái)審計(jì)師最為關(guān)注的重點(diǎn)范圍之一。不僅在我國(guó)，其他早年就開(kāi)始實(shí)施關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的國(guó)家，資產(chǎn)減值出現(xiàn)的頻數(shù)也一直處于較高的水平。在資產(chǎn)減值類科目中，又以商譽(yù)和固定資產(chǎn)為重，總結(jié)原因主要是商譽(yù)和固定資產(chǎn)涉及的金額一般都比較大，而它出現(xiàn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段最根本的原因是減值測(cè)試過(guò)程較為復(fù)雜且涉及重大管理層判斷，幾乎所有將資產(chǎn)減值確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)說(shuō)明里，都會(huì)有這樣一句話，以商譽(yù)為例——商譽(yù)的減值對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，且商譽(yù)減值判斷和假設(shè)的合理性對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的結(jié)果具有重大影響。整理資料筆者發(fā)現(xiàn)有一些特殊情況出現(xiàn)，如鴻博股份有限公司全資收購(gòu)的三家子公司中有兩家公司大幅減值，必然引起商譽(yù)的減值，還有福建元力活性炭股份有限公司在2017年和2018年商譽(yù)減值準(zhǔn)備均為0元，但商譽(yù)金額較大，這里的商譽(yù)減值準(zhǔn)備設(shè)置是否合理就成了審計(jì)時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)。其余兩項(xiàng)在建工程減值和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)減值，審計(jì)說(shuō)明中的理由也都無(wú)外乎涉及金額大，占合并財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)總額的10%左右。

3.合并及長(zhǎng)投

106項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，合并及長(zhǎng)投共10項(xiàng)，占比9.43%。其中涉及股權(quán)交易的有6項(xiàng)，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值確認(rèn)和關(guān)聯(lián)方交易的各有兩項(xiàng)。

雖然在數(shù)量上合并及長(zhǎng)投沒(méi)有收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值那么多，但是每一項(xiàng)合并及長(zhǎng)投事項(xiàng)的出現(xiàn)，都對(duì)企業(yè)有很重要的影響。例如股權(quán)交易中比較典型的福建東百集團(tuán)股份有限公司和中國(guó)武夷實(shí)業(yè)股份有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓處置產(chǎn)生的投資收益對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響都很重大，還有福建潯興拉鏈科技股份有限公司的股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，對(duì)企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)日的判斷、購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值的確定、商譽(yù)的計(jì)算以及對(duì)合并事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方面涉及管理層的估計(jì)和判斷。而長(zhǎng)期股權(quán)投資中投資損益及減值準(zhǔn)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)總額指標(biāo)具有重要性，同時(shí)也涉及管理層的重大判斷和估計(jì)，其中海欣食品對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)上海貓誠(chéng)電子商務(wù)股份有限公司計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金額較大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響也非常大。關(guān)聯(lián)方交易被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因主要是涉及的關(guān)聯(lián)方交易種類多樣，關(guān)聯(lián)方交易金額比較大，且存在沒(méi)有在報(bào)表附注中披露所有的關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)。這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，稍有不慎，都有可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。

4.存貨

106項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，存貨共10項(xiàng)，占比9.43%。其中涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的有5項(xiàng)，存貨可變現(xiàn)凈值的有3項(xiàng)，存貨減值2項(xiàng)。

存貨作為一家企業(yè)尤其是制造業(yè)極為重要的資產(chǎn)，在眾多科目中受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注也是理所應(yīng)當(dāng)。在面對(duì)存貨審計(jì)時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備問(wèn)題首當(dāng)其沖，因?yàn)榇尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備計(jì)提涉及重要的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，且存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的增加對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較為重大，而且不同企業(yè)的存貨差別很大，例如漳州片仔癀藥業(yè)股份有限公司和海欣食品股份有限公司就完全不同，這加大了管理層重大判斷和估計(jì)的復(fù)雜性，也使得存貨可變現(xiàn)凈值成為不得不關(guān)注的問(wèn)題。另外，有些制造業(yè)存貨的賬面價(jià)值金額較大，若存貨未能及時(shí)生產(chǎn)銷(xiāo)售造成存貨跌價(jià)或報(bào)廢，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。漳州片仔癀藥業(yè)股份有限公司的存貨由于其特殊性（公司核心產(chǎn)品所需主要原材料涉及國(guó)家管控和戰(zhàn)略性儲(chǔ)備，在一定程度上受非市場(chǎng)化因素影響），加大了管理層重大判斷和估計(jì)的復(fù)雜性，也使得存貨可變現(xiàn)凈值成為不得不關(guān)注的問(wèn)題。

5.應(yīng)收賬款

106項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，應(yīng)收賬款共6項(xiàng)，占比5.66%。僅涉及應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備4項(xiàng)和應(yīng)收賬款的減值2項(xiàng)。其在本質(zhì)上也是同一事項(xiàng)，均是因?yàn)閼?yīng)收賬款占資產(chǎn)總額份額較多，如果后期的經(jīng)營(yíng)中企業(yè)應(yīng)收賬款無(wú)法按照期限收回甚至無(wú)法收回成為壞賬，那么對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響將十分重大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中將一家企業(yè)的應(yīng)收賬款認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，這家企業(yè)的應(yīng)收賬款必然在金額上占比較大，故而需要對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行測(cè)算，這就會(huì)涉及管理層的重大判斷和估計(jì)。另外，應(yīng)收賬款在金額巨大且其可回收性得不到保證的時(shí)候，就需要對(duì)其進(jìn)行減值的測(cè)算，例如福建福晶科技股份有限公司應(yīng)收賬款年末余額較大，同比增長(zhǎng)較多，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的確定需要管理層識(shí)別已發(fā)生減值的項(xiàng)目和客觀證據(jù)、評(píng)估預(yù)期未來(lái)可獲取的現(xiàn)金流量并確定其現(xiàn)值，同時(shí)也涉及管理層運(yùn)用重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷。

6.其他

106項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，除上述五類較多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，還有8項(xiàng)，總共占比7.55%。其中研發(fā)費(fèi)用資本化、關(guān)聯(lián)方交易和公允價(jià)值計(jì)量各兩項(xiàng)，開(kāi)發(fā)支出資本化和成本計(jì)量各一項(xiàng)。

描述審計(jì)應(yīng)對(duì)時(shí)，應(yīng)分項(xiàng)分點(diǎn)依次描述實(shí)行的審計(jì)程序，讓報(bào)告使用者能夠一目了然地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的問(wèn)題上做了哪些工作。HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分采用的是表格形式，豎列分兩欄，左欄對(duì)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因進(jìn)行描述，右欄逐條描述實(shí)施的審計(jì)應(yīng)對(duì)，整體觀感較佳，清晰明了，有利于報(bào)告使用者進(jìn)行閱讀理解。

（四）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎

關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定，準(zhǔn)則中給出了一些指導(dǎo)意見(jiàn)，為了能夠更為準(zhǔn)確地識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)勤勉盡責(zé)，規(guī)范執(zhí)業(yè)，保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎及專業(yè)勝任能力，尤其在重要領(lǐng)域充分識(shí)別和有效應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因不同行業(yè)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定上存在明顯偏差，已經(jīng)具有行業(yè)特殊性，所以會(huì)計(jì)師在認(rèn)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)也要參考同行業(yè)其他上市公司認(rèn)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)包含哪些內(nèi)容，在這部分前人和同行的經(jīng)驗(yàn)具有非常高的參考價(jià)值。這不僅能夠幫助會(huì)計(jì)師更為準(zhǔn)確地認(rèn)定被審計(jì)單位的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，更能使會(huì)計(jì)師迅速掌握不同行業(yè)存在的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，從宏觀的角度了解市場(chǎng)情況，更快提升自己的專業(yè)素養(yǎng)。

六、結(jié)語(yǔ)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露進(jìn)一步強(qiáng)化了審計(jì)監(jiān)督，在資本市場(chǎng)上發(fā)揮著重要作用。當(dāng)資產(chǎn)減值事項(xiàng)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，更能體現(xiàn)公司惡化的經(jīng)濟(jì)狀況，其信息質(zhì)量更高，在“非十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”中，這一規(guī)律更為突出[ 5 ]。同時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露向股票市場(chǎng)傳遞了投資風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)，會(huì)影響上市公司的現(xiàn)金股利政策，對(duì)投資者決策具有重要參考價(jià)值[ 1 ]，若關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中存在結(jié)論性評(píng)價(jià)，投資者判斷的投資吸引力更高[ 6 ]，降低了投資者決策中對(duì)盈余的依賴程度[ 7 ]。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在A股全面披露后，審計(jì)質(zhì)量的提高主要來(lái)源于“非十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”及高市場(chǎng)化指數(shù)地區(qū)，但在某種程度上也表明了披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)[ 8 ]。作為“非十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在一些諸如過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列示數(shù)量較少、年度之間簡(jiǎn)單重復(fù)的共性問(wèn)題，需要在今后的工作中不斷完善以提高審計(jì)質(zhì)量。

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