周春利 王軍強 王晉珍

摘要：近年來隨著房產(chǎn)租賃行業(yè)的不斷發(fā)展，房產(chǎn)整租的租賃行為逐步成為常見的商業(yè)模式。本文結合現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度和房產(chǎn)整租模式的特點，分別從稅法法理、現(xiàn)行政策、稅則依據(jù)和稅種屬性等角度，對整租模式下產(chǎn)權所有人和轉租人是否應繳納房產(chǎn)稅及其計稅依據(jù)進行分析。本文認為整租模式下，產(chǎn)權所有人應按照收取的房租收入作為計稅依據(jù)繳納房產(chǎn)稅，房產(chǎn)轉租人不應繳納房產(chǎn)稅，最后分別從稅務機關和租賃行業(yè)企業(yè)的角度提出針對性建議。

關鍵詞：整租模式;房產(chǎn)稅;計稅依據(jù)

一、我國房產(chǎn)稅稅收制度概述

我國房產(chǎn)稅制度實施至今經(jīng)歷了較長時間的發(fā)展。我國最早于1950年1月開征房產(chǎn)稅，同年6月與地產(chǎn)稅合并為“城市房地產(chǎn)稅”;1951年8月，《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》出臺;1966年后房地產(chǎn)稅停征，1984年后復征并獨立更名為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅;1986國務院頒布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)稅以稅收法規(guī)的形式一直執(zhí)行至今。根據(jù)現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例相關規(guī)定，房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象[1]，向產(chǎn)權所有人征收的一種財產(chǎn)稅，其計稅依據(jù)區(qū)分從價計征和從租計征，從價計征是以房產(chǎn)余值為計稅依據(jù)，依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納，年稅率為1.2%;從租計征是對于出租經(jīng)營的房產(chǎn)以租金收入為計稅依據(jù)，年稅率為12%。我國房產(chǎn)稅在經(jīng)濟發(fā)展的過程中為各地級財政收入帶來了穩(wěn)定可觀的收入來源，也對房產(chǎn)的管理、使用效率、固定資產(chǎn)投資規(guī)模和國家房產(chǎn)政策的調整起到了極大地控制作用。

但是，現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度也存在諸多問題。一是政策滯后性[2]。房產(chǎn)稅暫行條例于1986年出臺后并未有過實質性調整，相關政策已不能完全適用于眾多新型的經(jīng)營模式[3]。二是從價從租雙軌計稅的不合理性。一方面，從租計征除了繳納財產(chǎn)稅還需繳納流轉稅和所得稅[4];另一方面，從價和從租雙軌計稅模式下從租計征的稅負可能高于從價計征，只有相同房產(chǎn)的租金與房產(chǎn)原值之比約為1：171時二者的稅負才相等[2]。

二、房產(chǎn)整租模式介紹

隨著近年來房地產(chǎn)市場的發(fā)展，房產(chǎn)租賃行為在經(jīng)濟活動中越發(fā)普遍，演化出了眾多新型的商業(yè)租賃模式，整租模式就是其中一種，尤其在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、酒店行業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)租房平臺等廣泛采用。

整租模式是產(chǎn)權所有人與第三方（專業(yè)的經(jīng)營租賃公司）簽訂整租協(xié)議，把產(chǎn)權所有人某一區(qū)域的所有閑置房產(chǎn)的使用權以整體租賃的形式全部轉移給第三方，產(chǎn)權所有人僅按照固定周期收取固定或浮動的租賃費用，第三方獲得房產(chǎn)使用權后按照市場和用戶需求進行運營管理和商務開發(fā)，并向最終租戶收取租金，整租模式如圖1所示。

房產(chǎn)的整租模式具有一定的特殊性。首先，整租模式具有多層租賃關系嵌套的特點，這種模式下存在多個出租方、轉租方和承租方，每個租賃環(huán)節(jié)的承租方既是上一環(huán)節(jié)的承租方又是下一租賃環(huán)節(jié)的出租方，每個租賃環(huán)節(jié)都可能因為運營維護和開發(fā)增值而提升房產(chǎn)的出租價格;其次，整租模式具有優(yōu)勢互補的優(yōu)點，一般的產(chǎn)權所有人可能并非專業(yè)的租賃行業(yè)企業(yè)，直接出租房產(chǎn)管理成本較高且未必能獲得可觀穩(wěn)定的收入，因此較多企業(yè)選擇將閑置房產(chǎn)整體出租給專業(yè)的第三方公司，并向其收取整租費用，第三方公司取得閑置房產(chǎn)后通過進一步裝修增值和市場營銷，向最終市場租戶收取租金。

整租模式在我國房產(chǎn)租賃市場較為普遍，企業(yè)通過這種租賃模式獲取閑置房產(chǎn)的資源變現(xiàn)或現(xiàn)金流量。因此，在整租模式下，既要保證國家稅源不會流失又能兼顧各個企業(yè)主體之間的經(jīng)濟利益，房產(chǎn)稅納稅義務人及計稅基礎的確定值得進一步探討。

三、整租模式下房產(chǎn)稅計稅依據(jù)分析

（一）產(chǎn)權所有人房產(chǎn)稅計稅依據(jù)分析

整租模式下，原始房產(chǎn)在各環(huán)節(jié)“租賃行為”的租金收入也存在諸多差異，原因既有正常轉租企業(yè)的裝修、重構、營銷形成的市場增值，也可能存在關聯(lián)企業(yè)的刻意籌劃和稅收安排，但是這種多層租金收入的差異是否影響產(chǎn)權所有人計算繳納房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)？本文將從稅法法理、基本政策、征管法設計進行分析。

首先，從稅法的法理角度，稅法體現(xiàn)國家和納稅人之間在根本利益一致基礎上的整體與局部的關系，即國家對納稅人在正當合法經(jīng)營前提下通過稅法確立的稅收征納關系。如果對房產(chǎn)所有人并未獲得的房屋轉租增值收入征稅，就是要求其承擔額外無關的稅收負擔，違反稅法的公平原則。其次，根據(jù)規(guī)定，出租房產(chǎn)以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。在整租模式下，無論嵌套多少層租賃關系，房產(chǎn)所有權并未發(fā)生變化，產(chǎn)權所有人應當按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅[5]。最后，為規(guī)范類似轉租行為不計征房產(chǎn)稅的情況下產(chǎn)權所有人可能通過不公允的非正常低價出租房產(chǎn)刻意避稅行為，根據(jù)稅收征管法及其實施細則，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額[6]。此外，關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價的，稅務機關可以按照相關規(guī)定調整計稅收入額或者所得額，該調整追溯期限為3年或10年。因此，整租模式租金如果定價無合理、正當理由的偏低，且直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，可能會給企業(yè)帶來稅務風險[7]。

綜上，在整租模式下，產(chǎn)權所有人作為房產(chǎn)稅的納稅義務人，應該以房產(chǎn)整租收入作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，但同時也應注意整租租金的定價符合獨立交易原則、存在合理理由和客觀事實以及不影響國家總體稅收收入。

（二）轉租人房產(chǎn)稅計稅依據(jù)分析

在整租模式下，房產(chǎn)的使用權至少“流轉”兩次[8]。房產(chǎn)所有人按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅毋庸置疑，但是轉租人作為前后兩次出租行為的承租方和出租方，是否需要繳納房產(chǎn)稅？計稅依據(jù)又是什么？本文將從稅則依據(jù)、現(xiàn)有政策、稅種屬性三個方面進行分析。

首先，根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第二條，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納，產(chǎn)權所有人不在房產(chǎn)所在地的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納[9]。因此無論是否采用整租模式出租房屋，產(chǎn)權所有人本身都負有房產(chǎn)稅的納稅義務[10]。其次，就目前各地稅務機關出臺的政策來看，大多數(shù)地區(qū)遵循房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定，對轉租行為不征收房產(chǎn)稅。僅有少數(shù)地區(qū)對于轉租人出租房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，如吉林省規(guī)定按照轉租收入余額口徑執(zhí)行。最后，房產(chǎn)稅的稅種屬性屬于財產(chǎn)稅而非流轉稅[11]，財產(chǎn)稅強調產(chǎn)權所有人對房產(chǎn)的控制權和收益權。因此，房產(chǎn)稅的征收不能類比流轉稅，而應考慮一定周期內(nèi)房產(chǎn)產(chǎn)權人對房產(chǎn)“所有權”的支配收益應繳納的房產(chǎn)稅[12]。

綜上，整租模式下轉租方的轉租收入不應作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。對于極少數(shù)仍執(zhí)行轉租收入繳納房產(chǎn)稅的地區(qū)，相關企業(yè)需與稅務機關溝通確認其政策執(zhí)行口徑，避免給企業(yè)帶來不必要的稅務風險。

四、結論與建議

（一）結論

本文對整租模式中產(chǎn)權所有人和轉租人的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)進行分析，主要結論如下：

1.整租模式中產(chǎn)權所有人應按照收取的房租收入作為計稅依據(jù)繳納房產(chǎn)稅。盡管整租模式下存在轉租環(huán)節(jié)租金的持續(xù)增值，但根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)房產(chǎn)稅的納稅義務人是產(chǎn)權所有人，計稅依據(jù)為產(chǎn)權所有人收取的房租收入，如果對房產(chǎn)所有人并未獲得的房屋轉租增值收入征稅，就是要求其承擔額外無關的稅收負擔，違背稅收的公平原則。

2.整租模式中轉租人取得的租金收入不應繳納房產(chǎn)稅。以轉租人的租金收入為計稅基礎征收房產(chǎn)稅，在稅則依據(jù)角度不符合暫行條例中對其稅收要素的規(guī)定，在稅種屬性角度混淆了財產(chǎn)稅和流轉稅的課征標的和調節(jié)對象。

（二）建議

稅務機關應持續(xù)推進房產(chǎn)稅制度改革，逐漸建立適應經(jīng)濟發(fā)展的新型房產(chǎn)稅制度。針對現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度存在的諸多問題，稅務機關應綜合考量房產(chǎn)稅稅種屬性并結合房產(chǎn)租賃行業(yè)的商業(yè)經(jīng)營模式，對現(xiàn)行制度進行修訂使之更能發(fā)揮社會收入再分配的稅收功能;在制度設計中平衡從價計征和從租計征的征稅模式使之更符合量能負擔的稅收原則等，通過持續(xù)的房產(chǎn)稅制度改革，消除現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度的滯后性，使房產(chǎn)稅制度更適應經(jīng)濟發(fā)展。

租賃行業(yè)的企業(yè)主體應增強納稅人權利和義務意識，主動學習租賃業(yè)務相關涉稅知識，在合法合理的前提下進行稅收籌劃;對于整租模式等日漸復雜的創(chuàng)新業(yè)務，租賃企業(yè)需及時、主動地與主管稅務機關溝通創(chuàng)新業(yè)務落地后現(xiàn)行制度的執(zhí)行口徑及適用性，既充分履行納稅人義務以保證國家稅源應收盡收，又合理保障納稅人權利以兼顧租賃行業(yè)企業(yè)主體之間的經(jīng)濟利益，實現(xiàn)征納主體雙方共贏。

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