朱凡

摘要：對于排污權(quán)的會計核算問題，國際上未形成一致的會計處理準(zhǔn)則，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則也未對此做出明確規(guī)定。本文通過分析我國排污權(quán)交易的會計核算中存在的問題，在會計確認(rèn)和計量兩方面給出了相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：排污權(quán) 會計確認(rèn) 會計計量

環(huán)境問題是經(jīng)濟發(fā)展過程中不容忽視的重要問題。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們的環(huán)保意識逐漸增強，排污權(quán)交易制度也應(yīng)運而生。排污權(quán)交易制度最初在美國應(yīng)用，并取得成功。隨后，逐漸在各個國家展開，成為其他國家的重要環(huán)境經(jīng)濟政策。我國在上世紀(jì)90年代正式引入排污權(quán)交易機制，并在2007年成立第一個排污權(quán)交易中心。對于排污權(quán)的會計核算問題，國際上未形成一致的會計處理準(zhǔn)則，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則也未對此做出明確規(guī)定。如何對排污權(quán)交易進行正確的會計核算，已成為我國會計實務(wù)中亟待解決的難題。本文通過分析我國企業(yè)現(xiàn)行排污權(quán)交易會計核算存在的問題，提出相應(yīng)的解決對策。以期完善我國相關(guān)會計準(zhǔn)則，并促進排污權(quán)交易更好的發(fā)展。

一、國內(nèi)外排污權(quán)交易會計核算的現(xiàn)狀

1993年，美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）發(fā)布了關(guān)于排污權(quán)交易會計處理的相關(guān)文件。這是國際上最早出臺的相關(guān)會計指南。該指南將使用目的不同的排污權(quán)分別確認(rèn)為存貨和其他投資。2004年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）發(fā)布了《IFRIC 3 排污權(quán)》解釋公告，該解釋公告將排污權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按實際成本入賬，在排污權(quán)后續(xù)處理時采用公允價值計量。2007年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）針對排污權(quán)交易會計問題提出了一個全面指南，在排污權(quán)交易的會計確認(rèn)、計量，相關(guān)費用與負(fù)債的確認(rèn)與計量等各方面做出了規(guī)范。但是，以上三種處理方式也存在很大的區(qū)別，在會計計量的選擇上各有不同。由于國際上未能對排污權(quán)交易的會計處理統(tǒng)一規(guī)范，各個國家也開始尋求適合自己國家的會計處理方法，歐洲各國對于排污權(quán)的會計處理至今也未統(tǒng)一。綜合來說，各國對于排污權(quán)會計確認(rèn)上，主要有三種觀點：存貨、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，而在會計計量上，爭論的焦點則在于是采用成本法計量還是公允價值計量上。

我國從上世紀(jì)80年代開始在上海、杭州等城市推行排污許可證制度，到90年代，開始啟動排污權(quán)交易試點工作。2007年，嘉興市排污權(quán)儲備交易中心成立，意味著我國首個排污權(quán)交易平臺出現(xiàn)。隨后，其他城市也相繼成立排污權(quán)交易中心。目前，我國已有20多個省份開始排污權(quán)交易試點，試點地區(qū)范圍逐步擴大。同時，各排污權(quán)市場交易量大幅提升，交易市場趨于活躍。從排污權(quán)交易的試點范圍、排污交易機構(gòu)數(shù)量和市場成交量來看，我國的排污權(quán)交易市場已經(jīng)初步形成。雖然我國的排污權(quán)交易機制逐漸完善，排污權(quán)交易市場逐漸成熟，但我國對于排污權(quán)交易的會計核算，卻一直沒有相關(guān)會計準(zhǔn)則予以規(guī)范。會計處理規(guī)范的缺失使得各個企業(yè)對于排污權(quán)交易的會計核算各不相同。有的企業(yè)將排污權(quán)作為非流動資產(chǎn)核算，放在無形資產(chǎn)、預(yù)付賬款、其他流動資產(chǎn)或長期待攤費用等科目，按年進行攤銷;有的企業(yè)作為存貨進行處理;有的企業(yè)將其直接計入管理費用。企業(yè)間會計處理的不統(tǒng)一使得排污權(quán)交易的會計信息缺乏可靠性、可比性、相關(guān)性，不利于信息使用者做出決策。規(guī)范排污權(quán)交易的會計處理，已成為會計界亟待解決的問題。

二、我國排污權(quán)交易會計核算存在的問題

由于各省市實行排污權(quán)交易政策的差異，以及企業(yè)間會計處理的不同，使得我國企業(yè)排污權(quán)交易的會計核算比較混亂。本文從排污權(quán)交易的會計確認(rèn)與計量兩方面入手，歸納出我國排污權(quán)交易會計核算存在的問題。

（一）排污權(quán)交易的會計確認(rèn)

目前，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界已經(jīng)統(tǒng)一將排污權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，但是，對于具體將其確認(rèn)為哪種資產(chǎn)，卻存在著很大的分歧。有觀點認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將排污權(quán)確認(rèn)為單一資產(chǎn)。在這種觀點下，有些企業(yè)認(rèn)為排污權(quán)購買后主要是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中被消耗，并且具有一次性使用的特點，應(yīng)該將其確認(rèn)為存貨;有些企業(yè)認(rèn)為排污權(quán)由于不具有實務(wù)形態(tài)，并且具有可辨認(rèn)性，可以從企業(yè)中分離出來用于交易，并且其實現(xiàn)的經(jīng)濟利益具有高度不確認(rèn)性，應(yīng)該將其確認(rèn)為無形資產(chǎn);有些企業(yè)認(rèn)為對于持有準(zhǔn)備出售的排污權(quán)，可以在排污權(quán)交易市場自由買賣，可以取得交易的公允價值，應(yīng)該將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。另一種觀點認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)將排污權(quán)確認(rèn)為不同類別的資產(chǎn)。從排污權(quán)持有目的上，可以將排污權(quán)分為“為交易而持有”和“為履行義務(wù)而持有”這兩種。如果排污權(quán)持有目的是為了日常經(jīng)營，那就符合存貨的特征，如果是為交易而持有，通過轉(zhuǎn)讓取得差價獲得收益，就應(yīng)該將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。從排污權(quán)的有效期限上，排污權(quán)許可證的有效期限最長不超過五年，應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn);臨時排污權(quán)許可證的有效期限最長不超過一年，應(yīng)該確認(rèn)為存貨。

（二）排污權(quán)交易的會計計量

會計計量主要包括計量單位和計量屬性兩方面。在計量單位上，企業(yè)都統(tǒng)一以貨幣作為排污權(quán)的計量單位，但在計量屬性的選擇上，則一直存在著歷史成本和公允價值的爭議。很多企業(yè)在確認(rèn)排污權(quán)的初始入賬價值時采用歷史成本計量，因為其資料容易取得，會計信息具有較強的可靠性。但是，以歷史成本計量排污權(quán)不能反映排污權(quán)價值的變動情況，不能計量無償取得的排污權(quán)。除此之外，如果企業(yè)以明顯低于市場價值取得政府補助的排污權(quán)，以歷史成本計量并不合理。鑒于歷史成本的缺點，很多企業(yè)對于排污權(quán)采用公允價值計量。引入公允價值模式，使得排污權(quán)的價值和市場價值相關(guān)聯(lián)。但是，以公允價值對排污權(quán)進行計量，會產(chǎn)生資產(chǎn)和負(fù)債計量屬性存在不匹配的情況。同時，公允價值的應(yīng)用也依賴于活躍的交易市場，而我國的排污權(quán)交易市場并未完全成熟，公允價值的取得存在一定的難度。

三、企業(yè)排污權(quán)交易會計核算的建議

由于企業(yè)排污權(quán)交易的會計核算上存在上述問題，本文借鑒國際上相關(guān)會計處理規(guī)范，提出下列建議：

（一）根據(jù)持有目的和時間確定排污權(quán)的資產(chǎn)屬性

排污權(quán)是企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營活動而使用的一種權(quán)利，這樣的使用過程，與低值易耗品的耗用沒有區(qū)別。但是排污權(quán)沒有實物形態(tài)，且持有期限一般長于一年，所以，歸類為存貨存在不妥之處。排污權(quán)具有無形資產(chǎn)的一些特征，可以在市場中進行交易，具有可辨認(rèn)性，從這個意義上，排污權(quán)符合無形資產(chǎn)定義，但是，如果企業(yè)持有的排污權(quán)是為交易目的而持有，就不能簡單的歸類為無形資產(chǎn)或存貨。所以，對排污權(quán)的資產(chǎn)屬性進行單一歸類是不合適的，需要根據(jù)其持有目的和時間來確定其資產(chǎn)屬性。

首先，可以對排污權(quán)按其持有時間長短分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。其次對于流動資產(chǎn)（有效期在1年以內(nèi)的臨時排污許可證），如果企業(yè)持有的目的是為了滿足自身排污需要，用于補償企業(yè)的實際污染物排放量，可以確認(rèn)為存貨;如果企業(yè)持有的目的是通過在市場上交易從而取得差價，這樣的情況可以確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。再次，對于非流動資產(chǎn)（有效期在5年以內(nèi)的排污許可證），如果企業(yè)持有的目的是自用，可以劃分為無形資產(chǎn);如果持有目的是為了交易，可以劃分為“交易性金融資產(chǎn)”。但是對于交易目的持有的排污權(quán)，如果不存在完全活躍市場，也應(yīng)該將其劃分為無形資產(chǎn)。最后，如果是企業(yè)在籌建期間取得的排污權(quán)可以通過“長期待攤費用”核算，在開始生產(chǎn)經(jīng)營后計入當(dāng)期損益。

（二）公允價值與歷史成本兩種計量屬性并存

公允價值不是與歷史成本對立的計量屬性，而是作為歷史成本計量屬性的補充。公允價值反映的是現(xiàn)行市場交易價格。相較歷史成本，公允價值更能反映排污權(quán)交易的經(jīng)濟內(nèi)涵。IASB和FASB都在準(zhǔn)則中傾向于采用公允價值計量。但是，由于我國各試點地區(qū)排污權(quán)交易的發(fā)展各不相同，尚未形成活躍的排污權(quán)市場，全面采用公允價值不具備市場基礎(chǔ)。從現(xiàn)實角度出發(fā)，我國排污權(quán)交易的會計計量應(yīng)該采用公允價值模式和歷史成本模式并存的方式，并且逐漸向公允價值過渡。

在排污權(quán)初始計量時，如果企業(yè)通過購買或拍賣取得排污權(quán)，其初始入賬金額采用實際成本法，以實際購買或拍賣金額入賬;如果是政府無償授予的排污權(quán)，按照公允價值計量，同時確認(rèn)“遞延收益”。

在排污權(quán)后續(xù)計量中，如果企業(yè)是基于自用目的持有，可以根據(jù)實際污染量占污染總量的比例進行攤銷，將其計入管理費用。在排污權(quán)持有期間，允許對排污權(quán)價值進行重估，確認(rèn)因公允價值變動而產(chǎn)生的排污權(quán)重估增值或減值，同時計入“資本公積”科目。期末，以排污權(quán)的公允價值減去減值損失和累計攤銷作為其賬面價值計量。如果企業(yè)是基于交易目的而持有，持有期間不確認(rèn)排污權(quán)的攤銷，期末按公允價值計量，確認(rèn)公允價值變動，計入“公允價值變動損益”科目。處置該排污權(quán)時，將出售價款與賬面價值差額計入“投資收益”，并同時結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”科目。

四、結(jié)論

隨著排污權(quán)交易的日趨成熟，利益相關(guān)者會逐漸關(guān)注排污權(quán)交易的會計信息，以此做出相關(guān)決策。本文分析了我國排污權(quán)交易的會計核算中存在的問題，給出了相應(yīng)的建議。也希望財政部門盡快出臺相關(guān)會計準(zhǔn)則，規(guī)范排污權(quán)交易的會計核算，從而提高會計信息質(zhì)量。

參考文獻：

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基金項目：本文為《廣東省二氧化硫排污權(quán)交易制度創(chuàng)新研究（項目編號：2018XJCQ099）》的階段性成果。

作者單位：吉林大學(xué)珠海學(xué)院工商管理學(xué)院