高秀絨

摘 要 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展速度加快，為擴大經(jīng)營規(guī)模，增強自身的競爭實力，企業(yè)合并逐漸成為一種趨勢。這種環(huán)境下，企業(yè)合并財務(wù)報表的重要性日益凸顯。但合并財務(wù)報表本就是會計人員公認的一個難題，縱觀當下的情況可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)合并財務(wù)報表在實際操作中還存在著諸多不足，制約著企業(yè)財務(wù)管理工作水平的提高。因此，研究分析合并財務(wù)報表中存在的問題及對策具有一定現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞 企業(yè)合并 財務(wù)報表合并 問題

一、企業(yè)合并財務(wù)報表相關(guān)概念概述

企業(yè)合并是指兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（主體）通過訂立合同協(xié)議，依照有關(guān)法律規(guī)定，合并成一個經(jīng)濟主體，組成一個新企業(yè)的行為過程。以“控制”為基礎(chǔ)可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。當下關(guān)于企業(yè)合并的理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論，其中母公司理論更為廣泛接受。

企業(yè)合并財務(wù)報表是指站在整體經(jīng)濟利益的角度上，反映母公司和其全部子公司經(jīng)濟實際、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息的財務(wù)報表，主要由合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流表、附注等構(gòu)成。財務(wù)報表合并是企業(yè)在經(jīng)營管理過程中決策者作出重要決策的主要依據(jù)，同樣也是外部評估機構(gòu)評估企業(yè)經(jīng)營管理狀況的主要依據(jù)。因此其信息的真實性和可靠性格外重要。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表中存在的問題

縱觀當下企業(yè)合并財務(wù)報表過程中存在的問題，集中表現(xiàn)在合并企業(yè)的會計方法存在差異、合并范圍不夠明確、企業(yè)合并會計信息質(zhì)量不高三個方面。

（一）企業(yè)合并會計方法存在差異

各企業(yè)已經(jīng)有了與自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)相配套、相適應(yīng)的會計方法，彼此之間存在差異。企業(yè)合并后，大部分企業(yè)會沿用舊的會計方法，這為企業(yè)合并財務(wù)報表帶來了一定困難。尤其是在一些跨部門、跨行業(yè)的投資中，企業(yè)之間業(yè)務(wù)性質(zhì)差異更大，給合并報表管理工作帶來了極大的困難。根據(jù)會計準則的要求，要以母公司的會計政策為基準，但這很容易造成合并后編制的財務(wù)報表缺乏普適性和通用性，無法真實反映企業(yè)的盈利效果、償債能力等，為驗證復(fù)核財務(wù)報表帶來了很大困難，從而對企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量、財務(wù)報表的科學(xué)利用價值都帶來影響。

（二）報表合并范圍不明確

企業(yè)合并財務(wù)報表需要科學(xué)清晰的范圍界定，這是對財務(wù)會計報表做出客觀判斷的重要依據(jù)。但在報表合并時，合并差價界定不明確、股權(quán)投資差額攤銷不規(guī)范等問題一直存在。我國雖然有規(guī)定在債券性投資不能協(xié)調(diào)時，必須將其作為合并的差價，但是合并差價的數(shù)額是一個平衡值，需在年度統(tǒng)計中對其進行攤銷。然而平衡差價的界定不清晰，任何數(shù)據(jù)都可能成為合并差價，這就使得財務(wù)報表的編制帶有很強的隨意性，為合并報表帶來巨大的活動空間。另外由于會計準則沒有對合并會計報表中的攤銷問題進行明確的界定，我國企業(yè)在股權(quán)投資差額下降、差價下降的情況下，沒有與之相對應(yīng)的攤銷項目，無法科學(xué)地進行攤銷，因此財務(wù)報表的信息真實性和可靠性也就得不到保障。此外，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)以“控制”（“控制”是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對投資方的權(quán)力影響其匯報金額）為基礎(chǔ)來確定，但沒有解釋和判斷實質(zhì)性控制，只是按照慣例，企業(yè)合并中持股比例達到50%以上就是達到控制了。在一些復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、股權(quán)投資關(guān)系中，50%的持股比例不是直接體現(xiàn)，準則中也沒有明確其計算方法，這就給編制財務(wù)報表的工作人員帶來了一定困難。

（三）報表披露的信息質(zhì)量不高

我國的會計原則還處在不斷發(fā)展和完善的階段，與國際上還有一定差距，傳統(tǒng)的會計準則仍然會對實務(wù)產(chǎn)生一定影響。一些企業(yè)會有利用一些解釋不夠全面的規(guī)定，在會計信息上造假，制作表面正常的財務(wù)報表的情況存在，而合并財務(wù)報表的編制主要由個別會計信息構(gòu)成。如果管理者沒有切實對企業(yè)真實的財務(wù)情況進行調(diào)研、對合并后的財務(wù)報表及時評估，會在很大程度上制約合并后財務(wù)報表的信息真實性。此外，集團內(nèi)部交易的發(fā)生和抵消在編制合并財務(wù)報表中也存在諸多問題。內(nèi)部交易的抵消會計處理本應(yīng)該建立在準確獲取關(guān)聯(lián)交易實質(zhì)的基礎(chǔ)上，但在一些財務(wù)報表的編制過程中，未能明確其相關(guān)性和準確性，導(dǎo)致相關(guān)科目的虛增，直接影響對應(yīng)納稅所得額等，進而無法為企業(yè)的決策者提供可靠的決策依據(jù)。

三、完善企業(yè)合并財務(wù)報表的對策

（一）明確企業(yè)報表合并的范圍

我國會計準則中明確以控制權(quán)為依據(jù)選擇實體理論作為企業(yè)編制合并財務(wù)報表的理論基礎(chǔ)，將母公司控制的所有子公司都納入到合并范圍之內(nèi)，這在一定程度上保障了股東的合法權(quán)益。因此企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，首先要明確企業(yè)合并的范圍，明確控制權(quán)的歸屬。當控制權(quán)歸屬與形式的持股相矛盾時，遵循實質(zhì)至上的原則，通過投資企業(yè)的影響力度來確定被投資企業(yè)的實際經(jīng)營狀況。對于涉及范圍廣、年份跨度大的，在合并報表編制過程中需要將各項事務(wù)緊密聯(lián)系在一起，有針對性地根據(jù)實際經(jīng)營情況來不斷進行優(yōu)化，在了解公允價值和賬面價值的基礎(chǔ)上，切實有效地完成財務(wù)報表合并工作。

（二）建立健全企業(yè)合并財務(wù)報表的管理機制

建立一套科學(xué)統(tǒng)一的合并財務(wù)報表管理機制和編制流程是規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表的關(guān)鍵。首先，應(yīng)該遵循適用性原則，構(gòu)建適合企業(yè)自身實際需求的合并財務(wù)報表管理機制。其次，需要在合并財務(wù)報表編制的過程中，注重企業(yè)合并后的損益，尤其要核算母公司的成本、賬面凈資產(chǎn)的差額，做到準確反映母公司的實際財務(wù)狀況。為了規(guī)避因子母公司差異性而導(dǎo)致的會計信息不準確，需要統(tǒng)一母公司和子公司的會計處理、估計及政策，注重關(guān)聯(lián)性和一致性。比如靠在同一行業(yè)內(nèi)設(shè)立相同的會計政策規(guī)定、合理調(diào)整子公司的核算方式等手段來進行協(xié)調(diào)。對于因為特殊原因不能完全統(tǒng)一會計政策的，母公司需要對其個別財務(wù)報表的真實性進行監(jiān)督。最后，為了保證合并財務(wù)報表編制的流暢度和科學(xué)性，要認真對待各個子公司所編制的個別財務(wù)報表的質(zhì)量，有針對性地定期組織個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表的審核，尤其注重細節(jié)問題，以提高合并財務(wù)報表的科學(xué)性和有效性。