田希倫

[摘要]財政部頒布的新企業(yè)會計準則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，并針對不同的企業(yè)合并類型規(guī)定了不同的會計處理方法，體現(xiàn)了新會計準則的中國特色。在同一控制下企業(yè)合并的會計核算中，會計準則要求采取權益法進行核算，這種核算方法雖然具備一定科學性和可行性，但是在實際操作中卻存在一些弊端，影響會計核算信息的可靠性。文章對同一控制下企業(yè)合并的會計核算要點、會計核算缺陷及其完善建議進行分析闡述。

[關鍵詞]同一控制；企業(yè)合并；權益法；會計核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.126

1 同一控制下企業(yè)合并的會計核算要點

1.1 會計處理僅限于被并方賬面價值

在同一控制下的企業(yè)合并過程中，對于企業(yè)集團而言，其所控制的凈資產(chǎn)在合并前后沒有發(fā)生變化。合并方確認的資產(chǎn)和負債僅限于被并方賬面上已經(jīng)確認的金額，即使合并方實際取得的凈資產(chǎn)入賬價值與其所支付的賬面價值不相符，也不能將其作為新資產(chǎn)確認為商譽。但是，如果在被并方合并之前已經(jīng)在賬面上確認為商譽的情況下，應在合并中將其作為取得的資產(chǎn)進行會計處理。

1.2 入賬價值調(diào)整

在編制合并報表時，合并方要以被并方賬面上的資產(chǎn)、負債進行入賬。如果合并方與被并方在合并之前采用不同的會計政策，那么應先統(tǒng)一合并雙方的會計政策，按照合并方的會計政策調(diào)整被并方的資產(chǎn)、負債賬面價值，而后再將調(diào)整后的賬面價值進行入賬。通過上述調(diào)整，可以確保同一控制下參與合并的企業(yè)能夠采用相同的會計政策處理相關交易，反映企業(yè)財務狀況，增強會計信息的可比性。

1.3 所有者權益調(diào)整

同一控制下的企業(yè)合并是一項經(jīng)濟事項，是對參與合并的企業(yè)股東權益進行重新整合。在企業(yè)合并中，如果合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與其為進行企業(yè)合并所支付的合并對價的賬面價值存在差額，那么應將差額進行所有者權益調(diào)整，而不能作為資產(chǎn)損益進行會計處理。在調(diào)整所有者權益時，要按照先調(diào)整資本公積（資本公積—資本或股本溢價）、后調(diào)整留存收益的順序進行調(diào)整，即在資本公積（資本公積—資本或股本溢價）調(diào)減且資本公積不足沖減的情況下，將其沖減留存收益。

1.4 合并財務報表的編制

合并方要負責編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。首先，在合并資產(chǎn)負債表編制時，要抵消被并方的長期股權投資與所有者權益，具體會計分錄為：借記“實收資本”“資本公積”“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”，貸記“長期股權投資”。當被合并方的留存收益中有屬于合并方的部分時，應當進行以下會計處理：如果合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”項目的貸方余額大于被并方“留存收益”中歸屬于合并方的部分，那么應將該部分全部轉(zhuǎn)入“留存收益”，會計分錄為：借記“資本公積”，貸記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”；如果合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”項目的貸方余額小于被合并方“留存收益”中歸屬于合并方的部分，那么要以合并方“資本公積”的余額為限，將歸屬于合并方的“留存收益”轉(zhuǎn)入合并資產(chǎn)負債表的“留存收益”科目中，并在財務報表附注中予以說明。其次，在合并利潤表編制時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。雙方當期發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消。為了幫助企業(yè)會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。最后，在合并現(xiàn)金流量表編制時，應納入合并雙方合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量，如果在現(xiàn)金流量中涉及雙方內(nèi)部交易活動，那么應將該部分的現(xiàn)金流量進行抵消處理。

2 同一控制下企業(yè)合并的會計核算缺陷

新企業(yè)會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權益法核算，但是在會計實務中，這種核算方法卻暴露出一些缺陷。

2.1 難以反映同一控制下企業(yè)合并實質(zhì)

根據(jù)會計準則規(guī)定，我國同一控制下的企業(yè)合并采用權益結(jié)合法核算，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算。對于購買法而言，合并方要以資產(chǎn)和負債的公允價值進行入賬處理，且將支付超過所獲得的凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽，這與權益結(jié)合法核算有著本質(zhì)區(qū)別。同時，在同一控制下企業(yè)合并的會計核算中，雖然從最終控制者的角度來看，企業(yè)合并是內(nèi)部交易，但是從合并雙方來看，企業(yè)合并卻是外部交易，是合并方取得目標企業(yè)凈資產(chǎn)的過程，這使得權益結(jié)合法核算有些不妥，難以全面地反映同一控制企業(yè)合并的本質(zhì)。

2.2 容易作為操縱公司利潤的手段

在權益結(jié)合法核算下，被并方的年度利潤會納入到合并方的損益中進行核算，這為企業(yè)集團粉飾財務報表提供了手段。一些經(jīng)營不善的企業(yè)為了掩飾賬面缺陷，會進行突擊式合并，將經(jīng)營好的企業(yè)合并到自己的企業(yè)中，以達到美化經(jīng)營業(yè)績的目的。尤其對于面臨退市風險的上市企業(yè)而言，極容易利用這種核算方法進行利潤操作，以創(chuàng)造扭虧為盈的局面，避免退市。同時，權益結(jié)合法核算要按照賬面價值進行計量，如果合并方立即出售被并方的資產(chǎn)則可以按照公允價值得到收入，進而產(chǎn)生即時收益，如果不出售資產(chǎn)，則易導致賬面價值偏低，影響后期固定資產(chǎn)折舊，進而轉(zhuǎn)化為長期收益，造成年度利潤不實。

3 完善同一控制下企業(yè)合并會計核算方法的建議

3.1 規(guī)范權益結(jié)合法的具體應用

為了有效解決利潤虛增問題，建議同一控制下的企業(yè)合并在編制合并利潤表時，剔除被并方合并前實現(xiàn)的凈利潤，并對合并方應享有的留存收益部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。合并方在合并完成后進行股權處置時，要恢復原先沖減的資本公積，而后再確認轉(zhuǎn)讓損益。

3.2 限制被并方資產(chǎn)出售時間

結(jié)合我國證券市場的相關規(guī)定，應當加強對同一控制下企業(yè)合并活動的限制，要求合并方在完成合并2年內(nèi)，不得出售被并方的資產(chǎn)，以防止合并方利用權益結(jié)合法進行會計核算獲得非經(jīng)常性損益，導致年度利潤不實。

3.3 健全相關配套法規(guī)

在同一控制下企業(yè)合并的會計核算中，不僅要依靠會計準則規(guī)范權益結(jié)合法的使用，更要依靠相關經(jīng)濟法規(guī)進行有效監(jiān)管。例如，在《注冊會計師法》和《審計法》中完善對企業(yè)合并會計核算的監(jiān)督規(guī)定；在《公司法》、《證券法》中完善企業(yè)合并程序及會計信息披露的規(guī)定等。

4 結(jié) 論

總而言之，同一控制下企業(yè)合并的會計核算方法存在一些缺陷，對合并會計信息的真實性和可靠性帶來了不利影響。為了徹底消除權益法核算引起的利潤虛增、利潤操縱問題，必須在會計準則以及相關經(jīng)濟法規(guī)上進行規(guī)范，明確權益結(jié)合法應用的限制條件，改進會計處理程序，從而使權益結(jié)合法更加適應于我國同一控制下企業(yè)合并會計核算的實際情況。

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