李月鵬　尤春明

摘要：我國于2018年底出臺《租賃》會計準(zhǔn)則，與之前租賃準(zhǔn)則相比，用語更加嚴(yán)謹(jǐn)，并引入租賃的識別，和租賃合同變更。承租人除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。出租人在售后租賃的確認(rèn)和計量有較大改變，承租人為生產(chǎn)商的核算有新的核算要求?？傮w上《租賃》準(zhǔn)則的制定體現(xiàn)了在我國金融市場愈加繁榮，金融市場愈加規(guī)范的前提下，在會計核算上更加重視合同實質(zhì)，進一步引入公允價值的運用。在核算要求上力求簡潔有效，內(nèi)容與IFRS 16趨同。文章對認(rèn)定為租賃的合同如何進行賬務(wù)處理進行分析，為教學(xué)和實務(wù)提供有益的案例。短期租賃和低資產(chǎn)價值租賃由于比較簡單，不在此探討。

關(guān)鍵詞：租賃;實際利率;現(xiàn)金流

基金項目：2018年度黑龍江教育廳省屬高校基本科研業(yè)務(wù)費項目：中俄財會制度趨同性研究（編號：2018KYYWF-1263）;2018年度黑龍江教育廳省屬高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費項目：新常態(tài)下黑龍江省邊境企業(yè)風(fēng)險新特征（編號：2018KYYWF-1264）;2019年度黑龍江省哲學(xué)社會科學(xué)研究規(guī)劃項目：中俄財會制度差異性研究（編號：19GLE330）

一、承租人的賬務(wù)處理

例1甲公司承租乙公司一臺設(shè)備，此設(shè)備在乙公司累計折舊2萬元，原值3萬元，公允價值2.5萬元。租期3年，每年年末支付租金一萬元，甲公司初始直接費用1萬元，乙公司也發(fā)生初始直接費用1萬元。甲公司擔(dān)保資產(chǎn)余值1萬元，未擔(dān)保余值0.5萬元，租期滿兩年后根據(jù)消費者價格指數(shù)變化調(diào)整租金，簽訂合同時指數(shù)100，租賃期結(jié)束后行駛購買權(quán)購買資產(chǎn)，購置價格0.2萬元。設(shè)備使用壽命預(yù)計5年。甲公司預(yù)計5年后需支付1.2萬元恢復(fù)環(huán)境，甲公司新增借款利率10%。為達成協(xié)議乙公司支付甲公司一筆款項0.5萬元。設(shè)備于年底12月31日運抵甲公司。

我們介紹甲公司的業(yè)務(wù)處理：

對于使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)包含承租人的初始直接費用，和租賃付款額（包含可變租賃付款額，如果到期歸還則包含擔(dān)保余值不包含購置價格，如行駛購買權(quán)則不包含擔(dān)保余值但包括購置價格）的現(xiàn)值，扣除激勵租賃激勵。對于租賃負債確認(rèn)為尚未支付租賃付款額的現(xiàn)值。

甲公司的資金流如下（假設(shè)行使回購權(quán)）：

借：固定資產(chǎn)3.8822

銀行存款0.5

貸：長期應(yīng)付款（租賃負債）2.6371

預(yù)計負債0.7451

銀行存款1

4.計算租賃負債，尚未支付租賃付款額現(xiàn)值，不包含激勵的扣除

5.后續(xù)處理

第一年末賬務(wù)處理：

對固定資產(chǎn)按照五年計提折舊，假設(shè)殘值為O，直線法計提折舊。

借：制造費用0.77644

貸：累計折舊0.77644

采用實際利率法確認(rèn)利息費用：

借：財務(wù)費用（2.6371·10%）

0.26371

貸：長期應(yīng)付款（租賃負債）（ 2.6371·10%）

0.26371

償還租金

借：長期應(yīng)付款（租賃負債） l

貸：銀行存款

1

采用實際利率法計量或有負債

借：制造費用0.07451

貸：預(yù)計負債（ 0.7451·10%）

0.07451

假設(shè)此時會計人員判斷明年年末消費者價格指數(shù)200，后年末300，需要重新考慮未來資金流變化。

重新計算剩余期間租賃負債現(xiàn)值，此種變化用原來的折現(xiàn)率。

此時租賃負債賬面價值=2.6371+0.26371-1=1.90081，應(yīng)調(diào)增賬面價值4.46281-1.90081=2.562

賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)2.562

貸：長期應(yīng)付款（租賃負債）2.562

第二年末賬務(wù)處理：

重新計算折舊數(shù)：

（ 3.8822-0.77644+2.562 ）/4=1.41694

借：制造費用1.41694

貸：累計折舊1.41694

采用實際利率法確認(rèn)利息費用：

借：財務(wù)費用（4.46281·10%）

0.446281

貸：長期應(yīng)付款（租賃負債）（ 4.46281·10%）

0.446281

償還租金

借：長期應(yīng)付款（租賃負債） 2

貸：銀行存款

2

采用實際利率法計量或有負債

借：制造費用

0.081961

貸：預(yù)計負債（ 0.745 1+0.7451 x10%）×10%

0.08 1961

二、出租人的賬務(wù)處理

例2甲公司承租乙公司一臺設(shè)備，此設(shè)備在乙公司累計折舊2萬元，原值3萬元，公允價值2.5萬元。租期3年，每年年末支付租金一萬元，甲公司初始直接費用1萬元，乙公司也發(fā)生初始直接費用1萬元。甲公司擔(dān)保資產(chǎn)余值1萬元，未擔(dān)保余值0.5萬元，租期滿兩年后根據(jù)消費者價格指數(shù)變化調(diào)整租金，簽訂合同時指數(shù)100，租賃期結(jié)束后不行駛購買權(quán)購買資產(chǎn)。設(shè)備使用壽命預(yù)計5年。為達成協(xié)議乙公司支付甲公司一筆款項0.5萬元。設(shè)備于年底12月31日運抵甲公司。

出租人需要考慮租賃的劃分，假設(shè)此項租賃屬于融資租賃。出租人相關(guān)資金流如下：

計算租賃內(nèi)含利率

確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，同時終止確認(rèn)原有資產(chǎn)。根據(jù)準(zhǔn)則要求應(yīng)收融資租賃款應(yīng)按照租賃投資凈額計算即尚未收到租賃收款額和未擔(dān)保余值按照內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，金額正好等于上式右邊0.5（按照發(fā)生時間屬于已經(jīng)收到租賃收款額減項）+公式左邊即資產(chǎn)公允價值和初始直接費用2.5+1+0.5=4元。

借：應(yīng)收融資租賃款4

累計折舊2

貸：固定資產(chǎn)3

資產(chǎn)處置損益1.5

銀行存款1.5

后續(xù)計量

第一年末賬務(wù)處理：

用實際利率法確認(rèn)收入

借：應(yīng)收融資租賃款 （4·5.2166% ）0.208664

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （4·5.2166%） 0.208664

收到租金

借：銀行存款1

貸：應(yīng)收融資租賃款1

年底根據(jù)會計判斷，后兩年根據(jù)價格指數(shù)租金應(yīng)為2萬元、3萬元。會計需要重新計算內(nèi)含利率

當(dāng)前賬上應(yīng)收融資租賃款余額=4+0.208664-1=3.208664

應(yīng)調(diào)增4.2012-3.208664=0.992536

借：應(yīng)收融資租賃款0.992536

貸：主營業(yè)務(wù)收入0.992536

第二年末賬務(wù)處理：

用實際利率法確認(rèn)收入

借：應(yīng)收融資租賃款（ 4.2012·30%） 1.26036

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1.26036

收到租金：

借：銀行存款

2

貸：應(yīng)收融資租賃款 2

三、結(jié)論

總體上，《租賃》準(zhǔn)則的制定體現(xiàn)了在我國金融市場愈加繁榮，金融市場愈加規(guī)范的前提下，在會計核算上更加重視合同實質(zhì)，進一步引入公允價值的運用。在核算要求上力求簡潔有效，內(nèi)容與IFRS16趨同。

參考文獻：

[1]周華.生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人對融資租賃的會計處理[J].會計之友，2019（06）

作者簡介：

李月鵬（1978 - ），黑龍江黑河，本科，會計師，研究方向：財務(wù)會計;

尤春明（1982.7 ），黑龍江黑河，碩士，講師，黑河學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院系主任，研究方向：財務(wù)會計。