白桐銘 劉炳茹 趙增明 李偉濤

摘要：《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》已于2019年1月1日起在我國(guó)行政事業(yè)單位全面施行。通過跟蹤調(diào)研一些行政事業(yè)單位，發(fā)現(xiàn)存在一些共性問題，本文將對(duì)這些共性問題進(jìn)行分析研究并提出對(duì)策，以期對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的工作提供一定幫助。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;銜接;實(shí)例;問題;建議

引言

政府會(huì)計(jì)制度是我國(guó)行政事業(yè)單位自新中國(guó)成立以來會(huì)計(jì)改革力度最大的一次，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度，重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，不再以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式?，F(xiàn)根據(jù)一些單位的實(shí)施現(xiàn)狀，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施進(jìn)行探討分析。

一、政府會(huì)計(jì)改革的背景和目標(biāo)

每一次會(huì)計(jì)制度的改革，都是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，有其相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的背景和目標(biāo)。此次改革之前，政府財(cái)政報(bào)告制度實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，主要目的是為反映政府年度預(yù)算執(zhí)行情況。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的深入發(fā)展，僅實(shí)行決算報(bào)告制度，無法準(zhǔn)確反映政府“家底”，很難滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求。

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)旗幟鮮明地提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的改革舉措。國(guó)務(wù)院于2014年12月批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，正式為政府會(huì)計(jì)改革拉開了序幕。黨的十九大報(bào)告提出“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績(jī)效管理”，也為政府會(huì)計(jì)改革注入了“強(qiáng)心劑”。政府會(huì)計(jì)改革的總體目標(biāo)是構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

二、行政事業(yè)單位在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施中存在的問題

政府會(huì)計(jì)制度自實(shí)施以來，通過跟蹤調(diào)研發(fā)現(xiàn)很多單位能夠按照制度要求去加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)，并且充分運(yùn)用資產(chǎn)清查、內(nèi)部控制等前期工作的成果，扎實(shí)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)核算工作，但也存在一些共性問題。

（一）政府會(huì)計(jì)制度與原會(huì)計(jì)制度的相關(guān)銜接問題

眾所周知，在新舊制度中最核心的工作是“一轉(zhuǎn)二補(bǔ)三調(diào)”，做好這項(xiàng)工作的前提首先是要對(duì)單位的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清理、核實(shí)，其次要對(duì)債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面清理、核實(shí)，最后要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、預(yù)算會(huì)計(jì)科目和報(bào)表分別進(jìn)行銜接。但一些單位在新舊制度銜接上存在一定的問題，現(xiàn)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)例舉例說明。

[例1]某行政單位為落實(shí)新制度，對(duì)單位的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行了清理核實(shí)，其中有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬上金額12000元，是由單位控制的政府儲(chǔ)備物資，按照新制度應(yīng)確認(rèn)為政府儲(chǔ)備物資，但該單位將其認(rèn)定為本單位的固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入分錄：

借：固定資產(chǎn)（新）12000

貸：固定資產(chǎn)（舊）12000

這樣做會(huì)導(dǎo)致新制度下該單位固定資產(chǎn)虛增。

正確的賬務(wù)處理：

借：政府儲(chǔ)備物資12000

貸：固定資產(chǎn)（舊）12000

[例2]某事業(yè)單位有一項(xiàng)未入賬的無形資產(chǎn)37000元，未進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，清理核查時(shí)，也未進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。這樣做會(huì)導(dǎo)致該單位資產(chǎn)虛減，形成賬外資產(chǎn)。正確的賬務(wù)處理：

首先要補(bǔ)登無形資產(chǎn)，財(cái)務(wù)處理如下：

借：無形資產(chǎn)36000

貸：累計(jì)盈余36000

其次要對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行分析（核查截止到2018年12月31日無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限等），補(bǔ)提無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷，假設(shè)需補(bǔ)提攤銷14400元，賬務(wù)處理如下：

借：累計(jì)盈余14400

貸：無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷14400

[例3]某單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，將2018年12月31日前未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金19800元，未登記新賬。這樣做會(huì)導(dǎo)致在日后支付質(zhì)量保證金時(shí)虛增支出。正確的賬務(wù)處理：

借：累計(jì)盈余19800

貸：其他應(yīng)付款/長(zhǎng)期應(yīng)付款

19800

（二）政府會(huì)計(jì)制度下科目的使用問題

政府會(huì)計(jì)制度共有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目77個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)科目26個(gè)，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中資產(chǎn)類的科目達(dá)到35個(gè)，負(fù)債類科目16個(gè)，凈資產(chǎn)類科目7個(gè)，收入費(fèi)用類科目19個(gè)。在對(duì)多家單位進(jìn)行跟蹤調(diào)研時(shí)發(fā)現(xiàn)，有相當(dāng)多的單位在科目的使用上存在一定的問題，現(xiàn)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)例舉例說明。

[例4]某行政單位用財(cái)政直接支付方式支付建設(shè)項(xiàng)目中軟件研發(fā)支出298000元，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的財(cái)務(wù)處理：

借：研發(fā)支出298000

貸：財(cái)政撥款收入298000

上述會(huì)計(jì)處理不正確，根據(jù)新制度規(guī)定，建設(shè)項(xiàng)目中的軟件研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“在建工程”科目進(jìn)行核算，不應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目核算。正確的賬務(wù)處理：

借：在建工程——待攤投資298000

貸：財(cái)政撥款收入298000

[例5]某省屬高校收到銀行存款進(jìn)賬單，顯示收到本市財(cái)政局轉(zhuǎn)來355000元科研課題經(jīng)費(fèi)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理：

借：銀行存款355000

貸：非同級(jí)財(cái)政撥款收入355000

上述會(huì)計(jì)處理不正確，根據(jù)新制度規(guī)定，事業(yè)單位因開展科研及其輔助活動(dòng)從非同級(jí)政府財(cái)政部門取得的經(jīng)費(fèi)撥款，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“事業(yè)收入——非同級(jí)財(cái)政撥款”科目核算，不應(yīng)通過“非同級(jí)財(cái)政撥款”科目核算。正確的賬務(wù)處理：

借：銀行存款355000

貸：事業(yè)收入——非同級(jí)財(cái)政撥款收入355000

[例6]某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)以閑置辦公用房對(duì)外出租，按照規(guī)定，繳納稅費(fèi)26000元，以財(cái)政授權(quán)方式支付，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理：

①確認(rèn)應(yīng)繳納稅費(fèi)時(shí)：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用26000

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)26000

②實(shí)際支付稅費(fèi)時(shí)：

借：其他應(yīng)交稅費(fèi)26000

貸：零余額賬戶用款額度26000

上述確認(rèn)應(yīng)繳納稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理不正確，根據(jù)新制度規(guī)定，“單位管理費(fèi)用”科目是事業(yè)單位專屬科目，事業(yè)單位本級(jí)行政及后勤管理部門開展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用通過該科目進(jìn)行核算，行政單位不設(shè)“單位管理費(fèi)用”科目，本筆確認(rèn)應(yīng)繳納稅費(fèi)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)通過“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”來核算。正確的賬務(wù)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 26000

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi) 26000

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接問題

政府會(huì)計(jì)制度重大的創(chuàng)新之一就是重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式。按照《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的要求，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。政府會(huì)計(jì)主體對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)還應(yīng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。有些單位對(duì)于此規(guī)定理解不充分，在做賬時(shí)出現(xiàn)了一些問題，現(xiàn)以實(shí)例舉例說明。

[例7]某行政單位職工李某出差預(yù)借現(xiàn)金2000元。該單位平行記賬賬務(wù)處理：

①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)收款——李某2000

貸：庫存現(xiàn)金2000

②預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：行政支出2000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金2000

上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是正確的，預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不正確。此項(xiàng)預(yù)借差旅費(fèi)預(yù)算會(huì)計(jì)不涉及賬務(wù)處理，等職工李某出差回來報(bào)銷時(shí)，根據(jù)實(shí)際支出金額，做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

[例8]某事業(yè)單位從科研A項(xiàng)目中提取管理費(fèi)29700元，用于科研管理。該單位平行記賬賬務(wù)處理：

①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用 29700

貸：預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用/管理費(fèi)29700

②預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是正確的，預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不正確。提取的科研項(xiàng)目管理費(fèi)用，不僅要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，還要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)29700

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)29700

三、存在問題的原因分析

1.有些行政事業(yè)單位在做新舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)，沒有做好資產(chǎn)清查工作，在實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的盤點(diǎn)、清理工作上沒有深入實(shí)際去盤點(diǎn)清查并逐一分析，把行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)入新賬，或者憑借主觀經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了增減。這樣做的結(jié)果勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)制度下單位的資產(chǎn)虛增或虛減，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)缺乏標(biāo)準(zhǔn)化。

2.主管部門數(shù)據(jù)管理手段單一，雖然按照財(cái)政部的要求，做了制度宣講、政策解讀、案例分析，印發(fā)了規(guī)范性文件，但面對(duì)基層單位人、財(cái)、物保障不足的情況下，缺乏對(duì)于管理會(huì)計(jì)質(zhì)量信息的應(yīng)抓手。

3.原來行業(yè)會(huì)計(jì)制度林立時(shí)，很多會(huì)計(jì)技能、會(huì)計(jì)素養(yǎng)問題沒有顯現(xiàn)出來。政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一后，所有會(huì)計(jì)人員站在了統(tǒng)一的平臺(tái)上，充分暴露了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)參差不齊的問題。

四、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施工作的建議

1.政策約束層面，繼續(xù)加大宣講力度，明確工作要求。主管部門需要加大調(diào)研力度，對(duì)于財(cái)政部門印發(fā)的各類相關(guān)文件，一定要把政策講透，傳達(dá)到位。

2.人才培養(yǎng)層面，繼續(xù)加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作，定期組織政府會(huì)計(jì)人員參加繼續(xù)教育，使政府會(huì)計(jì)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的歷程入腦入心，知道為什么要改革，改革的目標(biāo)是什么，該如何去做，怎樣才能做好。提高政府會(huì)計(jì)人員的政治站位，跳出會(huì)計(jì)看會(huì)計(jì)，為政府會(huì)計(jì)改革添磚加瓦。

3.在技術(shù)管控層面，對(duì)存在的新舊制度銜接不到位的情況，要用技術(shù)手段強(qiáng)制行政事業(yè)單位按規(guī)范口徑進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，另外要加大年度報(bào)表審計(jì)、決算審核、專項(xiàng)檢查的工作力度。

4.在報(bào)表信息披露層面，明確政策要求和取數(shù)規(guī)則，盡量通過賬中取數(shù)的方式生成各類報(bào)表和報(bào)告。對(duì)于不能提取數(shù)據(jù)的情況，要加強(qiáng)分析研究。分析是什么原因?qū)е碌模槍?duì)不同的原因?qū)嵤┎煌慕鉀Q方案。

結(jié)語

總之，政府會(huì)計(jì)制度是我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度跨時(shí)代的變革，具有里程碑意義，對(duì)于我們行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員來說，是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的，政府會(huì)計(jì)改革任重道遠(yuǎn)，需要我們國(guó)家上至頂層設(shè)計(jì)下至基層實(shí)施共同來協(xié)同完成，共同實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

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