駱劍華

【摘要】《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除做出了相關(guān)規(guī)定， 主要包括捐贈(zèng)金額確定、捐贈(zèng)支出扣除順序、捐贈(zèng)票據(jù)要求、捐贈(zèng)支出扣除時(shí)間等。 居民個(gè)人應(yīng)稅所得不同， 計(jì)稅方法存在差異， 在公益捐贈(zèng)支出稅前扣除上， 各類(lèi)應(yīng)稅所得產(chǎn)生的抵稅效應(yīng)也各不相同。 基于公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人應(yīng)稅所得中扣除的不同順序， 通過(guò)比較抵稅效應(yīng)差異， 對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)的個(gè)人所得稅籌劃進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅;公益捐贈(zèng)支出;扣除順序;抵稅效應(yīng)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F812 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）13-0129-5

2019年12月30日， 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》[1] （財(cái)政部 ?稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)， 簡(jiǎn)稱(chēng)“99號(hào)公告”）。 作為我國(guó)首次針對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)（簡(jiǎn)稱(chēng)“公益捐贈(zèng)”）個(gè)人所得稅處理的綜合性政策文件， 99號(hào)公告對(duì)個(gè)人公益捐贈(zèng)行為認(rèn)定、捐贈(zèng)金額確定、捐贈(zèng)支出扣除順序、捐贈(zèng)票據(jù)要求、捐贈(zèng)支出扣除時(shí)間等做出了相關(guān)規(guī)定。 其中， 公益捐贈(zèng)支出在個(gè)人應(yīng)稅所得中的扣除順序， 將直接影響捐贈(zèng)個(gè)人享受捐贈(zèng)支出的抵稅效應(yīng)。 本文擬從公益捐贈(zèng)支出在個(gè)人應(yīng)稅所得中扣除順序的角度， 探討居民個(gè)人公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)個(gè)人所得稅籌劃問(wèn)題。

一、居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除順序的政策規(guī)定

居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出在應(yīng)稅所得中的扣除順序， 主要涉及兩個(gè)層面： 第一層面， 公益捐贈(zèng)支出同時(shí)涉及全額扣除類(lèi)和限額扣除類(lèi)（按應(yīng)納稅所得額的百分之三十計(jì)算扣除限額）捐贈(zèng)時(shí)， 需確定這兩類(lèi)公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人應(yīng)稅所得中的扣除順序; 第二層面， 全額扣除類(lèi)或限額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人各類(lèi)應(yīng)稅所得中扣除的先后順序。

居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出同時(shí)涉及全額扣除類(lèi)和限額扣除類(lèi)捐贈(zèng)的， 在扣除順序上， 99號(hào)公告規(guī)定“……個(gè)人同時(shí)發(fā)生按百分之三十扣除和全額扣除的公益捐贈(zèng)支出， 自行選擇扣除次序”; 對(duì)于全額扣除類(lèi)或者限額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出， 在居民個(gè)人各類(lèi)應(yīng)稅所得中的扣除順序， 99號(hào)公告規(guī)定“居民個(gè)人根據(jù)各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈(zèng)支出、適用稅率等情況， 自行決定在綜合所得、分類(lèi)所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出的順序”。

在具體操作上， 99號(hào)公告對(duì)居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除做出了具體規(guī)定， 即“居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出……在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的公益捐贈(zèng)支出， 可以按規(guī)定在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除”， 以及“……居民個(gè)人捐贈(zèng)當(dāng)月有多項(xiàng)多次分類(lèi)所得的， 應(yīng)先在其中一項(xiàng)一次分類(lèi)所得中扣除。 已經(jīng)在分類(lèi)所得中扣除的公益捐贈(zèng)支出， 不再調(diào)整到其他所得中扣除”。 該文件還對(duì)居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出在綜合所得中的扣除， 單獨(dú)做了規(guī)定， 主要包括： 居民個(gè)人取得工資、薪金所得的， 可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除， 也可以選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除， 選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除的， 應(yīng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額， 其捐贈(zèng)當(dāng)月的扣除限額按截至當(dāng)月累計(jì)應(yīng)納稅所得額的百分之三十計(jì)算; 對(duì)居民個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的， 則統(tǒng)一至匯算清繳時(shí)扣除; 對(duì)于居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得， 且按規(guī)定不并入綜合所得而單獨(dú)計(jì)稅的， 比照分類(lèi)所得的扣除規(guī)定確定其公益捐贈(zèng)支出扣除限額。 此外， 99號(hào)公告還規(guī)定， 公益捐贈(zèng)支出在經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目中扣除時(shí)， 可以選擇在預(yù)繳時(shí)扣除， 也可以選擇在匯算清繳時(shí)扣除。

通過(guò)上述規(guī)定可以看出， 居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出在應(yīng)稅所得中的稅前扣除順序可以概括為： 由包括工資、薪金所得（在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)單獨(dú)扣除， 否則并入綜合所得， 在匯算清繳時(shí)扣除）， 分類(lèi)所得， 全年一次性獎(jiǎng)金所得（單獨(dú)計(jì)稅時(shí)單獨(dú)扣除， 否則并入綜合所得， 在匯算清繳時(shí)扣除）， 股權(quán)激勵(lì)所得， 綜合所得， 經(jīng)營(yíng)所得（預(yù)繳時(shí)扣除， 或匯算清繳時(shí)扣除）等在內(nèi)的， 兩種及以上不同所得所構(gòu)成的不同扣除順序組合。 對(duì)于公益捐贈(zèng)支出在分類(lèi)所得中的稅前扣除， 居民個(gè)人有權(quán)自主選擇在四類(lèi)具體分類(lèi)所得（財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得）中的扣除順序。

二、公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人一般應(yīng)稅所得中稅前扣除的個(gè)人所得稅籌劃

本文中的“一般應(yīng)稅所得”， 是指99號(hào)公告中規(guī)定的三大類(lèi)應(yīng)稅所得， 即綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得和分類(lèi)所得。 根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制， 綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得適用相應(yīng)超額累進(jìn)稅率表計(jì)稅， 其中， 綜合所得（包括采取預(yù)扣預(yù)繳計(jì)稅的工資、薪金所得）適用3% ～ 45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率， 經(jīng)營(yíng)所得適用5% ～ 35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。 對(duì)于分類(lèi)所得， 則采用20%的固定比例稅率計(jì)稅。 可以看出， 居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈(zèng)支出在應(yīng)稅所得項(xiàng)目中扣除時(shí)， 所得項(xiàng)目不同， 適用稅率和計(jì)稅方法不同， 能夠享受的個(gè)人所得稅抵稅效應(yīng)也不同。

居民個(gè)人所涉應(yīng)稅所得項(xiàng)目、應(yīng)納稅所得額、計(jì)稅方法等不同， 公益捐贈(zèng)支出在應(yīng)稅所得中的扣除順序不同， 其所能享受的抵稅效應(yīng)也不同， 這為居民個(gè)人公益捐贈(zèng)業(yè)務(wù)提供了個(gè)人所得稅籌劃空間。 下面將居民個(gè)人應(yīng)稅所得分為單項(xiàng)和多項(xiàng)兩種情況， 分別探討公益捐贈(zèng)支出在應(yīng)稅所得中扣除順序的個(gè)人所得稅籌劃方案。

（一）居民個(gè)人單項(xiàng)應(yīng)稅所得中公益捐贈(zèng)支出稅前扣除的稅收籌劃

居民個(gè)人取得單項(xiàng)應(yīng)稅所得， 其發(fā)生公益捐贈(zèng)， 如果只涉及全額扣除類(lèi)或者限額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出， 不存在公益捐贈(zèng)支出稅前扣除順序的稅收籌劃問(wèn)題。 因此， 只探討同時(shí)涉及全額扣除類(lèi)和限額扣除類(lèi)公益捐贈(zèng)支出稅前扣除順序的稅收籌劃問(wèn)題。

對(duì)于個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前限額扣除， 《個(gè)人所得稅法》[2] 第六條第三款規(guī)定， “個(gè)人……捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分， 可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除; 國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的， 從其規(guī)定”; 對(duì)上述規(guī)定中的“應(yīng)納稅所得額”， 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定“……所稱(chēng)應(yīng)納稅所得額， 是指計(jì)算扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額”。 對(duì)于個(gè)人公益捐贈(zèng)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)，這兩個(gè)文件均規(guī)定采用應(yīng)納稅所得額， 并將其明確為扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額， 未區(qū)分全額扣除類(lèi)和限額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出的計(jì)算基數(shù)。 可見(jiàn)， 對(duì)于取得單項(xiàng)應(yīng)稅所得的居民個(gè)人， 在其應(yīng)納稅所得額足夠扣除的情況下， 不管是全額扣除類(lèi)還是限額扣除類(lèi)公益捐贈(zèng)支出， 均應(yīng)以扣除捐贈(zèng)支出前的應(yīng)納稅所得額為計(jì)算基數(shù)， 全額扣除類(lèi)和限額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出稅前扣除順序并不影響公益捐贈(zèng)居民個(gè)人享受的抵稅總效應(yīng)。 因此， 在不考慮捐贈(zèng)支出抵稅時(shí)間價(jià)值的情況下， 無(wú)須對(duì)兩類(lèi)性質(zhì)公益捐贈(zèng)支出的稅前扣除順序進(jìn)行稅收籌劃。

（二）居民個(gè)人多項(xiàng)應(yīng)稅所得中公益捐贈(zèng)支出稅前扣除的稅收籌劃

類(lèi)似地， 居民個(gè)人有多項(xiàng)應(yīng)稅所得的， 在其應(yīng)稅所得能足夠扣除公益捐贈(zèng)支出的情況下， 限額扣除類(lèi)和全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出在各項(xiàng)應(yīng)稅所得中的扣除順序， 也不影響捐贈(zèng)個(gè)人享受的抵稅總效應(yīng)， 此時(shí)， 對(duì)居民個(gè)人兩類(lèi)公益捐贈(zèng)支出的稅前扣除順序無(wú)須進(jìn)行稅收籌劃。 因此， 在捐贈(zèng)個(gè)人各項(xiàng)應(yīng)稅所得足夠扣除捐贈(zèng)支出的情況下， 全額扣除類(lèi)或限額扣除類(lèi)公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人應(yīng)稅所得中扣除順序的稅收籌劃問(wèn)題， 在本質(zhì)上是一致的， 即： 公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人各應(yīng)稅所得中扣除時(shí)， 能產(chǎn)生最大化抵稅效應(yīng)的扣除順序， 包括抵稅金額和扣除時(shí)間兩個(gè)維度的最大效應(yīng)。 為簡(jiǎn)化比較， 本文只考慮抵稅金額效應(yīng)的最大化。 基于簡(jiǎn)化分析， 筆者以全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除順序的抵稅效應(yīng)進(jìn)行分析， 以確定最優(yōu)的稅收籌劃方案。

1. 公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除的抵稅效應(yīng)分析。 居民個(gè)人發(fā)生全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出， 在各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除時(shí)， 其產(chǎn)生的抵稅效應(yīng)可以進(jìn)行如下表達(dá)（為簡(jiǎn)化形式， 將全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出金額簡(jiǎn)化成“捐贈(zèng)支出金額”， 下同）： 在分類(lèi)所得中扣除時(shí)， 可享受的抵稅金額為“捐贈(zèng)支出金額×20%”; 在綜合所得中扣除時(shí)， 可享受的抵稅金額最高為“捐贈(zèng)支出金額×45%”、最低為“捐贈(zèng)支出金額×3%”; 在采取預(yù)扣預(yù)繳計(jì)稅的工資、薪金所得中扣除時(shí)， 可享受的抵稅金額最高為“捐贈(zèng)支出金額×45%”、最低為“捐贈(zèng)支出金額×3%”， 相較并入綜合所得在匯算清繳時(shí)扣除， 在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)扣除還能享受抵稅時(shí)間效應(yīng)， 獲得抵減稅款的時(shí)間價(jià)值; 在經(jīng)營(yíng)所得中扣除時(shí)， 可享受的抵稅金額最高為“捐贈(zèng)支出金額×35%”、最低為“捐贈(zèng)支出金額×5%”， 經(jīng)營(yíng)所得存在預(yù)繳和匯算清繳環(huán)節(jié)扣除兩種選擇， 因此也存在扣除時(shí)間差異。 此外， 對(duì)于適用超額累進(jìn)稅率的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得等， 扣除公益捐贈(zèng)支出還可能產(chǎn)生稅率“跳級(jí)”的抵稅效應(yīng)， 即從適用高稅率檔變化為適用較低稅率檔， 這樣， 公益捐贈(zèng)支出不僅能抵減計(jì)稅基數(shù)（在應(yīng)納稅所得額中扣除捐贈(zèng)支出）， 還能降低實(shí)際計(jì)稅適用稅率， 達(dá)到“雙重抵稅”效應(yīng)。

可以看出， 居民個(gè)人存在多類(lèi)應(yīng)稅所得的情形下， 對(duì)于綜合所得， 經(jīng)營(yíng)所得， 工資、薪金所得（預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)扣除捐贈(zèng)支出）， 存在“收入越高， 公益捐贈(zèng)支出越多， 享受抵稅效應(yīng)越明顯”的同向相關(guān)性關(guān)系， 甚至使捐贈(zèng)個(gè)人享受“三重抵稅”效應(yīng)（包括扣減計(jì)稅基數(shù)、降低實(shí)際計(jì)稅適用稅率、獲得抵稅時(shí)間價(jià)值）; 而在分類(lèi)所得中扣除時(shí)， 則按20%的固定稅率享受抵稅效應(yīng)。

2. 公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除的稅收籌劃。 對(duì)于居民個(gè)人綜合所得（含工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳， 下同）、經(jīng)營(yíng)所得， 都采取超額累進(jìn)稅率計(jì)稅， 計(jì)稅原理相同， 因此筆者認(rèn)為， 可以將兩者歸為一類(lèi)， 并列對(duì)待。 將其適用稅率與分類(lèi)所得比例稅率20%進(jìn)行比較， 根據(jù)不同情況， 對(duì)全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出扣除順序的抵稅效應(yīng)進(jìn)行比較分析， 以確定公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人各項(xiàng)應(yīng)稅所得中的優(yōu)選扣除順序， 實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低。 主要區(qū)分以下三種情況：

（1）居民個(gè)人綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）扣除公益捐贈(zèng)支出前適用高于20%稅率檔。 由于綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）適用稅率高于分類(lèi)所得比例稅率20%， 此時(shí)， 全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出在綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）中扣除的抵稅效應(yīng)大于其在分類(lèi)所得中扣除的抵稅效應(yīng)。 因此， 該種情形下， 全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出應(yīng)該先從綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）中扣除， 即先在綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）預(yù)扣預(yù)繳（或預(yù)繳）環(huán)節(jié)稅前扣除公益捐贈(zèng)支出， 未扣完的才在分類(lèi)所得中扣除。

（2）居民個(gè)人綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）扣除公益捐贈(zèng)支出前后均適用20%稅率檔。 此時(shí)， 全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出在綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）中和分類(lèi)所得中扣除的抵稅效應(yīng)相同。 因此， 該種情形下， 居民個(gè)人全額扣除類(lèi)公益捐贈(zèng)支出在各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除產(chǎn)生的抵稅效應(yīng)與扣除順序無(wú)關(guān)， 無(wú)須進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

（3）居民個(gè)人綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）扣除公益捐贈(zèng)支出前適用20%及以下稅率檔， 扣除后適用20%以下稅率檔。 該種情形又可細(xì)分為兩種情況： 一是綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）扣除捐贈(zèng)支出前適用稅率為20%， 扣除后適用稅率低于20%; 二是綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）扣除捐贈(zèng)支出前適用稅率低于20%， 扣除后適用稅率低于20%。 對(duì)于后一種情況， 由于綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）扣除公益捐贈(zèng)支出前后稅率都低于分類(lèi)所得的20%稅率， 這種情形下， 公益捐贈(zèng)支出在分類(lèi)所得中扣除的抵稅效應(yīng)大于在綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）中扣除的抵稅效應(yīng)， 因此， 全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出應(yīng)先在分類(lèi)所得中扣除， 未扣完的才在綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）中扣除， 可以在預(yù)扣預(yù)繳（或預(yù)繳）環(huán)節(jié)， 或在匯算清繳環(huán)節(jié)扣除。 對(duì)于前一種情況， 筆者以綜合所得為例， 對(duì)全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出在綜合所得與分類(lèi)所得稅前扣除的抵稅效應(yīng)進(jìn)行分析比較：

假設(shè)居民個(gè)人綜合所得扣除捐贈(zèng)支出前后的適用稅率分別為20%、10%， 分類(lèi)所得（如偶然所得）稅率為20%， 則可以寫(xiě)出下列相關(guān)表達(dá)式：

綜合所得扣除捐贈(zèng)支出前應(yīng)納個(gè)人所得稅=綜合所得應(yīng)納稅所得額×20%-16920 （1）

綜合所得扣除捐贈(zèng)支出后應(yīng)納個(gè)人所得稅=（綜合所得應(yīng)納稅所得額-捐贈(zèng)支出金額）×10%-2520 （2）

分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額=捐贈(zèng)支出金額×20% （3）

根據(jù)表達(dá)式（1）、（2）， 經(jīng)過(guò)化簡(jiǎn)整理可得：

綜合所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額=（1）-（2）=綜合所得應(yīng)納稅所得額×10%+捐贈(zèng)支出金額×10%-14400 （4）

將分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額與綜合所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額進(jìn)行比較， 其差異為：

分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額-綜合所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額=（3）-（4）=14400-（綜合所得應(yīng)納稅所得額-捐贈(zèng)支出金額）×10% （5）

上述推演是基于綜合所得扣除捐贈(zèng)支出前適用稅率20%、扣除后適用稅率10%假設(shè)的。 根據(jù)綜合所得稅率表， 適用稅率為20%時(shí)， 綜合所得應(yīng)納稅所得額范圍為（144000， 300000]， 適用稅率為10%時(shí)， 綜合所得應(yīng)納稅所得額范圍為（36000， 144000]。 可見(jiàn)， 綜合所得由扣除公益捐贈(zèng)支出前的適用稅率20%變?yōu)榭鄢婢栀?zèng)支出后的適用稅率10%， 應(yīng)使“綜合所得應(yīng)納稅所得額-捐贈(zèng)支出金額”在金額上以適用10%稅率檔的計(jì)稅所得額最大值為限， 即“綜合所得應(yīng)納稅所得額-捐贈(zèng)支出”小于等于144000， 因此， 上述表達(dá)式（5）在金額上應(yīng)該大于等于零。 上述推演結(jié)果表明， “分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額”大于“綜合所得扣除捐贈(zèng)支出的抵稅金額”， 同理， 對(duì)于綜合所得扣除捐贈(zèng)支出后適用稅率低于10%的情形（即3%）， 上述結(jié)論仍然成立。

通過(guò)上述推理可以看出， 綜合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）扣除捐贈(zèng)支出前適用稅率為20%、扣除后適用稅率低于20%時(shí)， 捐贈(zèng)支出應(yīng)該先在分類(lèi)所得中扣除， 未扣完的再?gòu)木C合所得（或經(jīng)營(yíng)所得）中在預(yù)扣預(yù)繳（或預(yù)繳）環(huán)節(jié)或在匯算清繳環(huán)節(jié)扣除， 這種扣除順序能使居民個(gè)人享受的抵稅效應(yīng)更大。

需要說(shuō)明的是， 對(duì)于居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出在綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得中的扣除順序， 可以根據(jù)前文公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人應(yīng)稅所得中扣除的抵稅效應(yīng)進(jìn)行分析， 這里不再贅述。

三、公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人特殊性應(yīng)稅所得中扣除順序的個(gè)人所得稅籌劃

（一）居民個(gè)人特殊性應(yīng)稅所得個(gè)人所得稅處理的規(guī)定

本文中的“特殊性應(yīng)稅所得”， 是指99號(hào)公告規(guī)定的居民個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得。 根據(jù)《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)稅收優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》[3] （財(cái)稅[2018]164號(hào)）的規(guī)定， 居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金， 可以采取兩種稅務(wù)處理方式： 一是并入當(dāng)年綜合所得， 按綜合所得計(jì)算納稅; 二是不并入綜合所得， 以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月的商數(shù)， 比照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（即月度綜合所得稅率表）， 確定適用稅率和速算扣除數(shù)， 單獨(dú)計(jì)算納稅（該規(guī)定在2021年12月31日前有效）。 對(duì)于居民個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)所得， 財(cái)稅[2018]164號(hào)文規(guī)定， 采取不并入綜合所得， 全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表， 計(jì)算納稅（該規(guī)定在2021年12月31日前有效）。

（二）公益捐贈(zèng)支出在股權(quán)激勵(lì)所得中稅前扣除的稅收籌劃

99號(hào)公告規(guī)定， 居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)所得， 且根據(jù)規(guī)定采取單獨(dú)計(jì)稅時(shí)， 其公益捐贈(zèng)支出的扣除比照分類(lèi)所得的扣除處理方式， 即不作任何扣除， 以取得全部所得為基準(zhǔn)確定扣除金額。 根據(jù)個(gè)人所得稅相關(guān)法規(guī)政策規(guī)定， 居民個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)所得與取得綜合所得相比， 雖然都采取綜合所得計(jì)稅方式， 但是兩類(lèi)所得在計(jì)稅基數(shù)的確定上不同， 前者以全部股權(quán)激勵(lì)所得作為應(yīng)納稅所得額， 后者則按照個(gè)人所得稅法規(guī)， 以收入額減除基本扣除費(fèi)用、專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等規(guī)定項(xiàng)目的余額作為應(yīng)納稅所得額。 因此， 在應(yīng)稅所得足夠扣除公益捐贈(zèng)支出的情況下， 公益捐贈(zèng)支出在居民個(gè)人股權(quán)激勵(lì)所得、綜合所得（經(jīng)營(yíng)所得）、分類(lèi)所得等應(yīng)稅項(xiàng)目中扣除順序的稅收籌劃， 比照本文前述“二、（二）居民個(gè)人多項(xiàng)應(yīng)稅所得中公益捐贈(zèng)支出稅前扣除的稅收籌劃”方法， 即分析比較公益捐贈(zèng)支出在上述各類(lèi)應(yīng)稅所得中扣除的抵稅效應(yīng)， 以抵稅效應(yīng)最大的扣除順序?yàn)榛I劃優(yōu)選方案， 不再贅述。

（三）公益捐贈(zèng)支出在個(gè)人全年一次性獎(jiǎng)金中稅前扣除的稅收籌劃

公益捐贈(zèng)支出在全年一次性獎(jiǎng)金中稅前扣除的稅收籌劃基本思路是： 將公益捐贈(zèng)支出在全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得稅務(wù)處理方式下稅前扣除的應(yīng)納稅額， 與在全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅方式下稅前扣除的應(yīng)納稅額進(jìn)行比較， 以應(yīng)納稅額低的稅務(wù)處理方式（產(chǎn)生的抵稅效應(yīng)更大）， 作為個(gè)人全年一次性獎(jiǎng)金稅前扣除公益捐贈(zèng)支出的稅收籌劃優(yōu)選方案[4] 。 為了簡(jiǎn)化表達(dá)式， 以下仍以全額扣除類(lèi)捐贈(zèng)支出的抵稅效應(yīng)為例進(jìn)行分析。

根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定， 居民個(gè)人將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得， 應(yīng)按照年度綜合所得稅率表計(jì)稅， 而將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅， 則按照月度綜合所得稅率表計(jì)稅。 為簡(jiǎn)化推演形式， 以下將全年一次性獎(jiǎng)金簡(jiǎn)稱(chēng)“獎(jiǎng)金”， 引入“獎(jiǎng)金并入前的綜合所得”參數(shù)。 此外， 對(duì)于將獎(jiǎng)金并入綜合所得的稅務(wù)處理方式， 假設(shè)獎(jiǎng)金并入前、后， 居民個(gè)人綜合所得適用稅率和速算扣除數(shù)分別為R1和K1、R2和K2; 對(duì)于將獎(jiǎng)金采取單獨(dú)計(jì)稅方式的， 假設(shè)適用稅率為R3、速算扣除數(shù)為K3。 則在獎(jiǎng)金的兩種稅務(wù)處理方式下， 居民個(gè)人在相應(yīng)應(yīng)稅所得中扣除公益捐贈(zèng)支出后的應(yīng)納稅額及其差異， 可以進(jìn)行如下表達(dá)：

將獎(jiǎng)金并入綜合所得稅務(wù)處理方式下的應(yīng)納稅額=（獎(jiǎng)金并入前的綜合所得+獎(jiǎng)金-捐贈(zèng)支出金額）×R2-K2 （6）

將獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅且在其稅前扣除捐贈(zèng)支出方式下的應(yīng)納稅額=獎(jiǎng)金并入前的綜合所得×R1-K1+（獎(jiǎng)金-捐贈(zèng)支出金額）×R3-K3 （7）

對(duì)獎(jiǎng)金收入在兩種稅務(wù)處理方式下應(yīng)納稅額的差異=（6）-（7）=[（獎(jiǎng)金并入前的綜合所得×R2-K2）-（獎(jiǎng)金并入前的綜合所得×R1-K1）]+K3+（獎(jiǎng)金-捐贈(zèng)支出金額）×（R2-R3） （8）

表達(dá)式（8）中， 獎(jiǎng)金并入后的綜合所得適用稅率R2大于并入前的綜合所得所適用稅率R1， 因此， 表達(dá)式（8）中的“（獎(jiǎng)金并入前的綜合所得×R2-K2）-（獎(jiǎng)金并入前的綜合所得×R1-K1）”在金額上大于等于零， 表示獎(jiǎng)金并入前的綜合所得按照并入后和并入前的稅率、速算扣除數(shù)所計(jì)算的應(yīng)納稅額的增加額; R3、K3為獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅且稅前扣除公益捐贈(zèng)支出方式下， 按照“（獎(jiǎng)金-捐贈(zèng)支出金額）÷12”計(jì)算的商， 對(duì)照月度綜合所得稅率表， 所確定的稅率和速算扣除數(shù)， R2為獎(jiǎng)金并入前的綜合所得對(duì)照年度綜合所得稅率表確定的稅率， R3與R2之間沒(méi)有必然的大小關(guān)系。 對(duì)表達(dá)式（8）做斷定性變換， 則[（獎(jiǎng)金并入前綜合所得×R2-K2）-（獎(jiǎng)金并入前綜合所得×R1-K1）]+K3+（獎(jiǎng)金-捐贈(zèng)支出金額）×（R2-R3）≥0， 將其簡(jiǎn)化整理， 可得到以下表達(dá)式：

[（獎(jiǎng)金并入前綜合所得×R2-K2）-（獎(jiǎng)金并入前綜合所得×R1-K1）]+K3≥（獎(jiǎng)金-捐贈(zèng)支出金額）×（R3-R2） （9）

當(dāng)表達(dá)式（9）成立時(shí)， 說(shuō)明將獎(jiǎng)金并入綜合所得的稅務(wù)處理方式下， 其公益捐贈(zèng)支出稅前扣除的抵稅效應(yīng)更大; 反之， 將獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅方式時(shí)， 公益捐贈(zèng)支出稅前扣除的抵稅效應(yīng)更大。 比如， 當(dāng)R3

需要說(shuō)明的是， 上述推導(dǎo)分析結(jié)論是基于獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅方式下公益捐贈(zèng)支出在獎(jiǎng)金所得中扣除的假設(shè)， 通過(guò)比較“將獎(jiǎng)金并入綜合所得稅務(wù)處理方式下扣除公益捐贈(zèng)支出的應(yīng)納稅額”與“將獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅且扣除捐贈(zèng)支出在其稅前方式下的應(yīng)納稅額”， 確定籌劃優(yōu)選方案。 至于獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅且公益捐贈(zèng)支出在綜合所得中扣除與公益捐贈(zèng)支出在將獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅方式中扣除， 這兩種情形下稅負(fù)差異的比較與上述推導(dǎo)方法相同， 不再贅述。

四、小結(jié)

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅相關(guān)法規(guī)， 居民個(gè)人應(yīng)稅所得項(xiàng)目不同， 適用稅率不同， 計(jì)稅方法也不同， 并且部分特殊性質(zhì)應(yīng)稅所得存在兩種可選性稅收處理方式。 本文依據(jù)99號(hào)公告等的規(guī)定， 在居民個(gè)人應(yīng)納稅所得足夠扣除公益捐贈(zèng)支出的前提下， 按照公益捐贈(zèng)支出在捐贈(zèng)人各項(xiàng)應(yīng)稅所得中扣除所產(chǎn)生的抵稅效應(yīng)最大化原則， 在一般應(yīng)稅所得、特殊性應(yīng)稅所得兩種情形下， 對(duì)公益捐贈(zèng)支出稅前扣除的抵稅效應(yīng)進(jìn)行了分析， 以確定居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除順序的納稅籌劃優(yōu)選方案。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告.財(cái)政部 ?稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)，2019-12-30.

[ 2 ] ? 全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì).中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法（修訂）.主席令第九號(hào)，2018-08-31.

[ 3 ] ? 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)稅收優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知.財(cái)稅[2018]164號(hào)，2018-12-27.

[ 4 ] ? 梁俊嬌.稅收籌劃（第六版）[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2019：208 ～ 254.