文勇 李江濤

【摘要】XBRL技術(shù)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)信息添加標(biāo)記的方法， 使財(cái)務(wù)信息規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化， 增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性和一致性， 實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的自動(dòng)上卷、下鉆、轉(zhuǎn)換，為持續(xù)審計(jì)提供了實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)的財(cái)務(wù)信息。 區(qū)塊鏈的分布式賬本、共識(shí)機(jī)制、智能合約、非對(duì)稱加密和授權(quán)等核心技術(shù)， 正好滿足了持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用需求。 區(qū)塊鏈可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋， 提高審計(jì)的質(zhì)量和效益。 目前關(guān)于區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)的理論探討極少， 有必要將區(qū)塊鏈技術(shù)融入XBRL持續(xù)審計(jì)中， 找到區(qū)塊鏈、XBRL、審計(jì)三者的交集， 構(gòu)建研究模型， 探索研究思路。 為此， 通過(guò)對(duì)區(qū)塊鏈適用于審計(jì)的特征分析， 設(shè)計(jì)了區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架， 提出了區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)策略。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈;XBRL;持續(xù)審計(jì);應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】 F239.1 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）13-0092-7

一、引言

云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能的飛速發(fā)展對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織架構(gòu)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理模式產(chǎn)生了巨大的沖擊， 許多傳統(tǒng)的商業(yè)模式發(fā)生了翻天覆地的變化。 原來(lái)的時(shí)空觀念被打破， 數(shù)字技術(shù)被廣泛應(yīng)用到企業(yè)的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)， 加速了整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的數(shù)字化進(jìn)程。 隨著數(shù)字化技術(shù)滲透到各行各業(yè)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的載體逐漸由紙質(zhì)資料轉(zhuǎn)為電子檔案。 傳統(tǒng)的審計(jì)模式也須相應(yīng)轉(zhuǎn)型， 不僅要對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)檔案（包括電子檔案和紙質(zhì)檔案）進(jìn)行審驗(yàn)， 也要對(duì)被審計(jì)單位的ERP或會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制等進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。

XBRL和區(qū)塊鏈技術(shù)為傳統(tǒng)審計(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)提供了新技術(shù)。 XBRL統(tǒng)一了財(cái)務(wù)和商業(yè)數(shù)據(jù)格式標(biāo)準(zhǔn)， 使計(jì)算機(jī)可以自動(dòng)識(shí)別財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、管理數(shù)據(jù)， 增強(qiáng)了數(shù)據(jù)的可比性， 提高了財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、管理數(shù)據(jù)的報(bào)送和轉(zhuǎn)換效率， 降低了數(shù)據(jù)采集成本， 方便了有關(guān)各方讀取和分析數(shù)據(jù)[1] 。 將XBRL應(yīng)用到審計(jì)中， 大大提高了審計(jì)取數(shù)的自動(dòng)化水平， 使審計(jì)可由報(bào)表層直接下鉆到賬簿層。 但是， XBRL主要解決的是財(cái)務(wù)和商業(yè)數(shù)據(jù)格式標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)題， XBRL審計(jì)仍然遵循傳統(tǒng)審計(jì)的流程， 不能從根本上改變傳統(tǒng)的審計(jì)理念和審計(jì)模式[2] 。 ?區(qū)塊鏈?zhǔn)怯蓞^(qū)塊和鏈所組成， 它是按照時(shí)間先后將數(shù)據(jù)區(qū)塊連接而成的一種鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 通過(guò)密碼學(xué)保證分布式賬本的安全可信、不可篡改、不可偽造。 區(qū)塊鏈具有分布式去中心化、去信任、數(shù)據(jù)加密等特征[3] ， 這些正好符合審計(jì)業(yè)務(wù)場(chǎng)景的需求。 因此， 區(qū)塊鏈有可能成為推動(dòng)審計(jì)進(jìn)入新時(shí)代的關(guān)鍵技術(shù)， 甚至徹底改變審計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀。

利用“區(qū)塊鏈+XBRL”， 建立真實(shí)透明的大數(shù)據(jù)公共“大賬本”， 企業(yè)的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、管理數(shù)據(jù)都在區(qū)塊鏈上公開且不可篡改， 使財(cái)務(wù)造假行為無(wú)處藏身。 區(qū)塊鏈與XBRL技術(shù)拓寬了審計(jì)信息自動(dòng)獲取的途徑， 使企業(yè)的內(nèi)部控制更加完善， 能減少舞弊風(fēng)險(xiǎn)， 實(shí)現(xiàn)持續(xù)在線審計(jì)， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索， 找準(zhǔn)風(fēng)控點(diǎn)， 構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的長(zhǎng)效機(jī)制。 因此， 本文試圖將區(qū)塊鏈技術(shù)和XBRL技術(shù)融入持續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)之中， 搭建區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)的基礎(chǔ)架構(gòu)， 探索區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)應(yīng)用過(guò)程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)， 并提出相應(yīng)的對(duì)策。

二、區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架構(gòu)建

持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)由數(shù)據(jù)提供層、工具構(gòu)件層和系統(tǒng)應(yīng)用層組成。 其中： 數(shù)據(jù)提供層是系統(tǒng)的最底層， 它為系統(tǒng)應(yīng)用層提供XBRL數(shù)據(jù)資源; 工具構(gòu)件層主要提供數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)加工、數(shù)據(jù)建模、數(shù)據(jù)管理等工具構(gòu)件; 應(yīng)用層處于系統(tǒng)的最頂層， 主要是按照審計(jì)業(yè)務(wù)的需求和系統(tǒng)的功能開展審計(jì)工作。 另外， 持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)并未直接與企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)相連， 數(shù)據(jù)提供層的XBRL數(shù)據(jù)資源是由審計(jì)人員采集整理得到的。 為保證持續(xù)審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和及時(shí)性， 應(yīng)優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)， 使財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)管理一體化。

按照區(qū)塊鏈的基礎(chǔ)架構(gòu)， 利用業(yè)務(wù)流程重組理論和XBRL技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行優(yōu)化重構(gòu)， 得到基于區(qū)塊鏈技術(shù)的XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架， 如圖所示。

（一）數(shù)據(jù)層

數(shù)據(jù)層是區(qū)塊鏈結(jié)構(gòu)的最底層， 被認(rèn)為是不可篡改的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)， 主要進(jìn)行XBRL數(shù)據(jù)記錄和傳遞工作， 解決XBRL數(shù)據(jù)以何種方式進(jìn)行組合的問(wèn)題。 數(shù)據(jù)層結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)三欄式明細(xì)賬結(jié)構(gòu)相似， 三欄式明細(xì)賬的每個(gè)賬頁(yè)都由日期、憑證編號(hào)、摘要、借貸方發(fā)生額、余額方向、期末余額等數(shù)據(jù)項(xiàng)構(gòu)成。 每個(gè)區(qū)塊結(jié)構(gòu)上包括： 區(qū)塊大?。ㄔ撟侄沃蟮膮^(qū)塊字節(jié)數(shù)）、區(qū)塊頭（組成區(qū)塊頭的字段， 對(duì)整個(gè)區(qū)塊鏈起著決定性作用）、交易計(jì)數(shù)器（統(tǒng)計(jì)交易的數(shù)量）、交易（記錄區(qū)塊里的近期交易信息， 如ERP系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理模組處理和存儲(chǔ)企業(yè)投資決策、籌資決策、營(yíng)運(yùn)資金管理以及股利分配業(yè)務(wù)信息， XBRL格式的銷售與收款循環(huán)、采購(gòu)與付款循環(huán)業(yè)務(wù)信息、生產(chǎn)與存貨循環(huán)業(yè)務(wù)信息、貨幣資金管理等業(yè)務(wù)信息）。

當(dāng)企業(yè)發(fā)生一筆交易或事項(xiàng)時(shí)， 先在總賬系統(tǒng)進(jìn)行憑證處理和賬簿記錄， 然后通過(guò)網(wǎng)絡(luò)層將XBRL數(shù)據(jù)傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈的下一層級(jí)。 在形成新交易信息區(qū)塊的過(guò)程中涉及區(qū)塊鏈的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)、區(qū)塊數(shù)據(jù)、區(qū)塊上的隨機(jī)數(shù)、公鑰、私鑰、時(shí)間戳、哈希算法等技術(shù)要素。 其中， 時(shí)間戳技術(shù)可以確保區(qū)塊按時(shí)間先后順序排列， 它與哈希算法和非對(duì)稱加密技術(shù)一起， 可實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)層X(jué)BRL數(shù)據(jù)的可追溯和不可篡改。

（二）網(wǎng)絡(luò)層

網(wǎng)絡(luò)層通過(guò)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)技術(shù)實(shí)現(xiàn)對(duì)等網(wǎng)絡(luò)機(jī)制， 審計(jì)網(wǎng)絡(luò)中的每個(gè)節(jié)點(diǎn)地位平等， 不存在中心化的節(jié)點(diǎn)和層級(jí)結(jié)構(gòu)， 每個(gè)節(jié)點(diǎn)既可制造信息又可接收信息。 各節(jié)點(diǎn)創(chuàng)造出新區(qū)塊后， 通知其他節(jié)點(diǎn)， 其他節(jié)點(diǎn)收到信息后進(jìn)行驗(yàn)證， 然后在原區(qū)塊上增加新區(qū)塊。 節(jié)點(diǎn)之間通過(guò)共同維護(hù)一個(gè)區(qū)塊鏈結(jié)構(gòu)來(lái)進(jìn)行溝通， 包括點(diǎn)對(duì)點(diǎn)組網(wǎng)機(jī)制、數(shù)據(jù)傳播與驗(yàn)證機(jī)制等。 區(qū)塊鏈下應(yīng)用系統(tǒng)的其他各層結(jié)構(gòu)都要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)層進(jìn)行數(shù)據(jù)傳輸， 為持續(xù)審計(jì)提供安全的數(shù)據(jù)通道。 區(qū)塊鏈實(shí)質(zhì)上就是分布式大數(shù)據(jù)技術(shù)， 全部數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)在去中心化分布式賬簿系統(tǒng)的每個(gè)節(jié)點(diǎn)上， 縱使大部分節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)故障， 只要有一個(gè)節(jié)點(diǎn)能正常運(yùn)行， 分布式賬簿系統(tǒng)的主鏈數(shù)據(jù)就能恢復(fù)正常。

（三）共識(shí)層

共識(shí)層一般包括共識(shí)機(jī)制和共識(shí)算法， 能使分散的節(jié)點(diǎn)在區(qū)塊鏈中對(duì)區(qū)塊數(shù)據(jù)的有效性達(dá)成共識(shí)， 即利用共識(shí)算法對(duì)數(shù)據(jù)層的XBRL數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。 共識(shí)機(jī)制是通過(guò)共識(shí)算法來(lái)確保區(qū)塊鏈中大部分參與節(jié)點(diǎn)對(duì)更新賬本的交易或數(shù)據(jù)的認(rèn)可。 共識(shí)層封裝了網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)的數(shù)十種共識(shí)機(jī)制算法， 如工作量證明（PoW）、權(quán)益證明（PoS）、委托權(quán)益證明（DPoS）、工作量證明（PoW）+權(quán)益證明（PoS）等。

PoW是比特幣的一種共識(shí)算法， 它是防止服務(wù)攻擊和服務(wù)濫用的手段。 PoW下， 所有參與節(jié)點(diǎn)通過(guò)貢獻(xiàn)算力來(lái)獲得記賬權(quán)， 貢獻(xiàn)算力越多， 工作量越大， 獲得記賬權(quán)的幾率就越大， 實(shí)現(xiàn)“多勞多得”。 該算法的優(yōu)點(diǎn)是利用尋找隨機(jī)數(shù)的方式， 簡(jiǎn)便易行、安全可靠， 為業(yè)界廣泛認(rèn)可; 缺點(diǎn)是能源消耗大、挖礦成本高。 另外， 隨著大礦池的產(chǎn)生， 區(qū)塊鏈更趨于中心化， 其聯(lián)合算力可以超過(guò)全網(wǎng)的51%， 強(qiáng)制交易成為可能， 這背離了區(qū)塊鏈去中心化的初心。 在這種背景下， PoS就應(yīng)勢(shì)而生了。

PoS根據(jù)參與者持有的比特幣數(shù)量和時(shí)間， 計(jì)算并發(fā)放利息。 這種情形下獲得的獎(jiǎng)勵(lì)不是通過(guò)挖礦產(chǎn)生的， 而是通過(guò)持幣形成利息， 但礦工仍需要進(jìn)行算力挖礦， 只是降低了挖礦難度， 刺激他們加快尋找隨機(jī)數(shù)， 減少計(jì)算Hash值的資源消耗。 該算法的優(yōu)點(diǎn)是參與者不需要為獲得比特幣而去拼命挖礦， 不會(huì)導(dǎo)致過(guò)多的算力浪費(fèi)， 從而減少了達(dá)成共識(shí)的時(shí)間， 比PoW具有更高的效率; 缺點(diǎn)是持幣大戶可以坐收其利， 存幣獲利， 代幣流通量驟降， 無(wú)幣的人員無(wú)法獲得代幣， 甚至可能誘發(fā)黑客攻擊持幣大戶的現(xiàn)象。 為解決這個(gè)問(wèn)題， 人們對(duì)PoS進(jìn)行了改進(jìn)， 得到了DPoS算法。

DPoS用于EOS網(wǎng)絡(luò)， 它選擇一些節(jié)點(diǎn)代表（EOS有21個(gè)節(jié)點(diǎn)）參加交易驗(yàn)證和記賬。 該算法的優(yōu)點(diǎn)是保證通信的快速與可靠， 具有比PoS更高的效率和性能; 缺點(diǎn)是選擇代表節(jié)點(diǎn)參與新區(qū)塊的協(xié)商與生產(chǎn)， 區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)變成了“部分去中心化”。

區(qū)塊鏈的去中心化屬性易使決策權(quán)分散， 但共識(shí)機(jī)制可實(shí)現(xiàn)民主和集中的有機(jī)統(tǒng)一， 即通過(guò)共識(shí)機(jī)制實(shí)現(xiàn)審計(jì)單位與企業(yè)、客戶、供應(yīng)商等參與者對(duì)XBRL格式的交易信息達(dá)成共識(shí)， 提高新區(qū)塊的認(rèn)證效率。 如： 在審計(jì)報(bào)告階段， 系統(tǒng)按照共識(shí)機(jī)制， 將根據(jù)智能合約自動(dòng)生成的審計(jì)報(bào)告初稿與被審計(jì)單位管理當(dāng)局達(dá)成共識(shí); 按照智能合約規(guī)則， 觸發(fā)形成審計(jì)報(bào)告定稿， 上傳至區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)。

（四）合約層

合約層由腳本、算法機(jī)制、代碼和智能合約構(gòu)成。 合約層將代碼寫入?yún)^(qū)塊鏈或者令牌之中， 實(shí)現(xiàn)智能合約， 智能合約將事件場(chǎng)景、時(shí)間封裝在一起， 如可疑業(yè)務(wù)的判定條件、交易合同與協(xié)議的成立條件、三大財(cái)務(wù)報(bào)表及附表附注之間勾稽關(guān)系的判定條件、收入成立的判定條件、發(fā)生額與余額試算平衡的判定條件等。 一旦這些應(yīng)用場(chǎng)景發(fā)生， 系統(tǒng)將自動(dòng)執(zhí)行合約， 無(wú)需第三方參與。 在區(qū)塊鏈的持續(xù)審計(jì)中， 可以將審計(jì)稽核模型、審計(jì)分析模型、審計(jì)預(yù)警模型、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型封裝在合約層的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)之中， 當(dāng)企業(yè)的XBRL財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)管理數(shù)據(jù)進(jìn)入合約層后， 區(qū)塊鏈系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行數(shù)據(jù)稽核、分析、預(yù)警等處理操作， 協(xié)助審計(jì)人員迅速找到審計(jì)線索和審計(jì)重點(diǎn)， 自動(dòng)生成相關(guān)審計(jì)工作底稿。

（五）應(yīng)用層

應(yīng)用層封裝了各類XBRL審計(jì)應(yīng)用場(chǎng)景和案例， 類似于在蘋果移動(dòng)操作系統(tǒng)和安卓系統(tǒng)上開發(fā)的第三方應(yīng)用程序。 應(yīng)用層可以部署在以太坊、柚子、小蟻或量子鏈等公鏈上面。 XBRL審計(jì)軟件利用非對(duì)稱加密機(jī)制， 通過(guò)公鑰、私鑰進(jìn)行權(quán)限驗(yàn)證， 公鑰對(duì)外公開， 私鑰保密， 私鑰決定了審計(jì)人員的權(quán)限等級(jí)和操作范圍。 審計(jì)人員通過(guò)防火墻、身份認(rèn)證機(jī)制登錄審計(jì)平臺(tái)， 根據(jù)權(quán)限分工不同進(jìn)行權(quán)限內(nèi)的操作。 應(yīng)用層實(shí)現(xiàn)了審計(jì)人員與區(qū)塊鏈系統(tǒng)的交互式實(shí)時(shí)訪問(wèn)， 可以從以下三個(gè)方面改變傳統(tǒng)的審計(jì)模式。

1. 提升審計(jì)自動(dòng)化水平。 在傳統(tǒng)審計(jì)模式下， 審計(jì)發(fā)現(xiàn)、分析、判斷、跟蹤處理的絕大部分仍是依靠審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)， 審計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)操守對(duì)審計(jì)結(jié)論有較大的影響。 雖然XBRL使計(jì)算機(jī)能自動(dòng)讀懂財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 但仍不具有自動(dòng)預(yù)警和分析判斷的能力。 在區(qū)塊鏈下， 通過(guò)對(duì)各節(jié)點(diǎn)的賬本進(jìn)行真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性、安全性等驗(yàn)證， 可防止數(shù)據(jù)缺漏、篡改和遭受網(wǎng)絡(luò)攻擊， 實(shí)現(xiàn)對(duì)異常XBRL數(shù)據(jù)的自動(dòng)報(bào)警和處理， 對(duì)于區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)無(wú)法自動(dòng)處理的業(yè)務(wù)， 第一時(shí)間交給審計(jì)人員進(jìn)行分析判斷， 從而可極大地提高審計(jì)的實(shí)時(shí)性。

2. 改變審計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)方式。 目前， 區(qū)塊鏈技術(shù)在普華永道、德勤、畢馬威、安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“國(guó)際四大”）中得到了充分的重視， 國(guó)際四大均投入了大量人力、物力和財(cái)力研究區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用問(wèn)題。 為何區(qū)塊鏈能得到國(guó)際四大的青睞呢？究其原因， 主要是區(qū)塊鏈的三個(gè)特征正好可以用來(lái)解決傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中的問(wèn)題。 一是區(qū)塊鏈的去中心化， 區(qū)塊鏈的任意節(jié)點(diǎn)可以保存區(qū)塊鏈中所有節(jié)點(diǎn)的XBRL財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)， 而不是存放在一個(gè)中心服務(wù)器上， 當(dāng)其中某些節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)故障時(shí)， 不會(huì)影響到其他節(jié)點(diǎn)， 提高了系統(tǒng)運(yùn)行速度; 二是區(qū)塊鏈的不可修改性， 寫入?yún)^(qū)塊鏈的XBRL財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)被所有節(jié)點(diǎn)共享， 且不可修改， 系統(tǒng)可以對(duì)鏈上的XBRL財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)比對(duì)， 那些擅自篡改的XBRL數(shù)據(jù)就會(huì)被自動(dòng)識(shí)別出來(lái)并作為無(wú)效數(shù)據(jù)處理; 三是區(qū)塊鏈的透明化特性， 使區(qū)塊鏈中的各節(jié)點(diǎn)不接受任何私下的交易和事項(xiàng)， 保證了交易的公開性和公正性。

3. 管控區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的訪問(wèn)權(quán)限。 根據(jù)區(qū)塊鏈中心化程度的不同， 區(qū)塊鏈分為公有鏈、聯(lián)盟鏈（行業(yè)鏈）、私有鏈。 公有鏈的權(quán)限對(duì)所有節(jié)點(diǎn)都開放， 私有鏈的權(quán)限只限制在一個(gè)組織之中。 聯(lián)盟鏈允許被授權(quán)的節(jié)點(diǎn)接入網(wǎng)絡(luò)， 并限定在權(quán)限范圍內(nèi)操作。 根據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)特點(diǎn)， 審計(jì)行業(yè)最適宜采用的是聯(lián)盟鏈。 聯(lián)盟鏈對(duì)于企業(yè)的重要商業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行保密， 使外部供應(yīng)商、客戶等無(wú)法查詢。 對(duì)于企業(yè)可以公開的信息， 聯(lián)盟鏈可以通過(guò)開放的應(yīng)用程序編程接口， 為外部有關(guān)各方提供查詢、下載、打印服務(wù)。 這樣既保護(hù)了企業(yè)的隱私， 也方便了外部單位的查詢， 滿足了企業(yè)與外部單位的合作、交流與共享的需求， 審計(jì)人員也能開展實(shí)時(shí)審計(jì)。 誠(chéng)然， 任何事物都具有雙面性， 區(qū)塊鏈雖能夠自動(dòng)驗(yàn)證交易和事項(xiàng)、減少審計(jì)失誤， 但由于區(qū)塊鏈的不可刪除性， 會(huì)導(dǎo)致鏈條拉長(zhǎng)， 增加磁盤存儲(chǔ)容量， 給計(jì)算機(jī)增加負(fù)擔(dān)。

在公有鏈中還有一個(gè)激勵(lì)層， 它主要是通過(guò)一系列的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)制度， 給參與公有鏈安全驗(yàn)證工作的節(jié)點(diǎn)提供經(jīng)濟(jì)上的獎(jiǎng)勵(lì)， 對(duì)不遵守規(guī)則的節(jié)點(diǎn)采取相應(yīng)的懲罰措施。 區(qū)塊鏈中的驗(yàn)證者越多， 系統(tǒng)越安全。 在私有鏈和聯(lián)盟鏈中不一定需要這類激勵(lì)， 因?yàn)樗鼈兌际窃谝患夜緝?nèi)部或特定成員企業(yè)內(nèi)部， 節(jié)點(diǎn)之間不需要彼此交互， 鏈中驗(yàn)證者更少。 在私有鏈中有一個(gè)中心化的組織來(lái)監(jiān)控整個(gè)運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程， 無(wú)需對(duì)驗(yàn)證者進(jìn)行激勵(lì)， 激勵(lì)很難成為一個(gè)自我發(fā)展的機(jī)制。 在聯(lián)盟鏈中， 多家機(jī)構(gòu)聯(lián)合運(yùn)行， 形成利益共同體， 它的弱中心化使其無(wú)需激勵(lì)機(jī)制便能可靠運(yùn)行。 上述分布式賬本體系沒(méi)有真正地去中心化， 過(guò)于依賴內(nèi)部的團(tuán)隊(duì)， 也不需要激勵(lì)層， 但具有內(nèi)部流程優(yōu)化、交易成本低、更好地保護(hù)隱私、防止惡意攻擊、操作更靈活等優(yōu)點(diǎn)。

綜上， 基于區(qū)塊鏈的XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架分為上述五個(gè)層次， 其中網(wǎng)絡(luò)層橫跨了平臺(tái)的各層次， 使XBRL數(shù)據(jù)能夠在平臺(tái)中安全地傳輸。 每層完成自己的核心任務(wù)， 各層次之間相互合作， 其目的是共同實(shí)現(xiàn)去中心化的信任機(jī)制。

區(qū)塊鏈下的XBRL持續(xù)審計(jì)可以分為審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)終結(jié)四個(gè)階段。 在審計(jì)準(zhǔn)備階段， 審計(jì)人員要明確審計(jì)目標(biāo)和范圍， 了解被審單位及其環(huán)境， 初步評(píng)估XBRL和區(qū)塊鏈的信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 旨在決定是否接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托， 明確審計(jì)時(shí)間、難度以及信息化審計(jì)人員的配備情況等， 制定審計(jì)實(shí)施方案。 在審計(jì)實(shí)施階段， 進(jìn)一步調(diào)查被審計(jì)單位的區(qū)塊鏈平臺(tái)， 確保網(wǎng)絡(luò)層的XBRL數(shù)據(jù)暢通， 利用數(shù)據(jù)層的時(shí)間戳驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性。 由于被審計(jì)單位發(fā)生的各種交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的XBRL數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)在數(shù)據(jù)層， 通過(guò)網(wǎng)絡(luò)層輸送給共識(shí)層、合約層、應(yīng)用層。 即： 通過(guò)共識(shí)層的共識(shí)算法， 促使區(qū)塊鏈中各節(jié)點(diǎn)對(duì)某項(xiàng)交易和事項(xiàng)達(dá)成共識(shí); 通過(guò)合約層的智能合約技術(shù)， 自動(dòng)執(zhí)行不同部門之間共同約定的數(shù)據(jù)共享和數(shù)據(jù)利用規(guī)則， 自動(dòng)進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)預(yù)處理和審計(jì)數(shù)據(jù)分析， 減少人工操作， 為跨部門的XBRL數(shù)據(jù)互聯(lián)互通營(yíng)造可信的開放環(huán)境。 在審計(jì)報(bào)告和終結(jié)階段， 不需像傳統(tǒng)審計(jì)方式那樣， 先歸集整理審計(jì)工作底稿， 形成審計(jì)意見， 再出具審計(jì)報(bào)告這樣繁瑣的過(guò)程。 區(qū)塊鏈平臺(tái)下， 在審計(jì)實(shí)施階段已對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了實(shí)時(shí)跟蹤記錄， 通過(guò)合約層進(jìn)行XBRL數(shù)據(jù)分析和實(shí)時(shí)判斷， 就可以形成審計(jì)意見， 然后與被審計(jì)單位管理當(dāng)局溝通， 得到審計(jì)報(bào)告， 并存儲(chǔ)在數(shù)據(jù)層。

三、區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

（一）安全風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)策略

區(qū)塊鏈的加密算法和時(shí)間戳等技術(shù)要素保證了XBRL數(shù)據(jù)信息的安全性、不可篡改性和可追溯性， 但是安全性仍是業(yè)界最為關(guān)心的問(wèn)題之一[4] 。 第一， 區(qū)塊鏈可能遭受51%算力攻擊， 即利用自己的算力優(yōu)勢(shì)來(lái)篡改或偽造區(qū)塊鏈上的記錄。 因?yàn)椋?當(dāng)誠(chéng)實(shí)節(jié)點(diǎn)控制算力的總和小于有合作關(guān)系的攻擊節(jié)點(diǎn)的算力時(shí)， 系統(tǒng)就存在被攻擊的風(fēng)險(xiǎn)。 從技術(shù)上來(lái)看， 51%算力攻擊是可能發(fā)生的; 從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看， 卻不太可能發(fā)生， 這是因?yàn)樗懔魰?huì)引起比特幣的安全質(zhì)疑， 使價(jià)格暴跌， 而且攻擊者無(wú)法獲得比特幣獎(jiǎng)勵(lì)。 但是， 現(xiàn)實(shí)中的算力攻擊事件卻出現(xiàn)得越來(lái)越頻繁。 第二， 區(qū)塊鏈中的非對(duì)稱加密也非絕對(duì)安全， 因?yàn)殡S著計(jì)算機(jī)技術(shù)、密碼學(xué)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等學(xué)科的交叉融合發(fā)展， 使得非對(duì)稱加密技術(shù)受到了挑戰(zhàn)， 區(qū)塊鏈技術(shù)下的XBRL持續(xù)審計(jì)也存在安全性風(fēng)險(xiǎn)。 第三， 智能合約代碼的bug、平臺(tái)實(shí)現(xiàn)代碼的bug、多重簽名的bug等都會(huì)破壞區(qū)塊鏈系統(tǒng)的安全。 目前， 已有數(shù)字貨幣交易平臺(tái)發(fā)生了安全事故， 如Parity多重簽名包被盜事件、The DAO事件、Bitfinex被攻擊事件等。

針對(duì)區(qū)塊鏈的安全漏洞問(wèn)題， 業(yè)界和學(xué)界都進(jìn)行了相關(guān)的研究， 并取得了較好的成果， 這些成果總結(jié)為以下三個(gè)方面： 第一， 對(duì)于算法的安全性問(wèn)題， 可以采用新的加密技術(shù)， 如抗量子算法、多重簽名技術(shù)、盲簽名技術(shù)、門限簽名技術(shù)。 區(qū)塊鏈的經(jīng)典加密技術(shù)很容易遭到量子計(jì)算機(jī)的攻擊。 盡管真正的量子計(jì)算機(jī)尚未誕生， 但是量子算法很早就被提出， 相關(guān)研究實(shí)驗(yàn)進(jìn)展非常迅速， 為了提前做好防患工作， 抗量子密碼算法已被提上日程， 美國(guó)和中國(guó)分別計(jì)劃在2022年和2025年完成抗量子密碼算法的標(biāo)準(zhǔn)化工作。 這將為區(qū)塊鏈的發(fā)展提供更可靠的安全保障。 多重簽名技術(shù)是指一份電子文檔要經(jīng)過(guò)多人共同簽名和認(rèn)證才有效的技術(shù)。 區(qū)塊鏈下， 使用多重簽名技術(shù)后的數(shù)字錢包需要多人的私鑰簽名才能提取出來(lái)。 盲簽名技術(shù)就是事前不讓簽名者知道所簽署信息的內(nèi)容， 讓其進(jìn)行數(shù)字簽名的技術(shù)。 盲簽名技術(shù)可以保護(hù)交易人員的利益， 卻可能被不法分子所利用。 門限簽名技術(shù)融合了多重簽名技術(shù)和密鑰共享技術(shù)的優(yōu)點(diǎn)， 是使用多個(gè)分片的密鑰輪流簽名， 最后才生成有效簽名的技術(shù)。 第二， 對(duì)于協(xié)議安全性問(wèn)題， 可以在工作量證明中使用專用集成電路密碼雜湊函數(shù)， 對(duì)關(guān)鍵代碼采用安全的智能合約和嚴(yán)格的完整測(cè)試。 第三， 針對(duì)使用安全性問(wèn)題， 關(guān)鍵要保護(hù)好私鑰， 選擇安全的交易場(chǎng)所進(jìn)行交易。

（二）技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)策略

區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展的態(tài)勢(shì)良好， 但區(qū)塊鏈技術(shù)研究嚴(yán)重滯后， 很多“區(qū)塊鏈+”的應(yīng)用還處于實(shí)驗(yàn)室階段， 并未真正落地實(shí)施， 當(dāng)下的區(qū)塊鏈技術(shù)不足以支撐審計(jì)業(yè)界發(fā)展的需求。 因此， 建立政、產(chǎn)、學(xué)、研聯(lián)動(dòng)機(jī)制， 由政府組織， 大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所、科研院所、高校強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合， 加大投入， 從海外引進(jìn)優(yōu)秀人才， 力爭(zhēng)在審計(jì)智能合約、審計(jì)共識(shí)機(jī)制、分布式存儲(chǔ)、數(shù)字加密等核心技術(shù)上取得突破[5] ; 建立區(qū)塊鏈審計(jì)開源社區(qū)， 加強(qiáng)社區(qū)成員單位之間的溝通交流， 鼓勵(lì)跨單位跨學(xué)科跨領(lǐng)域組織科研攻關(guān)團(tuán)隊(duì)， 營(yíng)造良好的學(xué)術(shù)研討氛圍; 推動(dòng)區(qū)塊鏈與XBRL、審計(jì)、大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)融合， 提高對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的感知能力、預(yù)測(cè)能力和防范能力。

區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)分布式賬簿系統(tǒng)， 所有交易參與節(jié)點(diǎn)共同維護(hù)鏈中的記錄。 當(dāng)有新數(shù)據(jù)加入?yún)^(qū)塊鏈時(shí)， 所有參與節(jié)點(diǎn)都能知道并同步存儲(chǔ)該數(shù)據(jù)， 形成數(shù)據(jù)庫(kù)副本。 因此， 區(qū)塊鏈對(duì)數(shù)據(jù)的吞吐量和計(jì)算機(jī)的硬件存儲(chǔ)量有很高的要求。 在XBRL持續(xù)審計(jì)過(guò)程中， 經(jīng)常會(huì)有新用戶、新數(shù)據(jù)的加入， 全節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)都會(huì)實(shí)時(shí)更新， 這將會(huì)占用系統(tǒng)的計(jì)算時(shí)間和硬件存儲(chǔ)容量。 為此， 可以利用軟件、硬件深度融合的方式打破區(qū)塊鏈審計(jì)性能瓶頸， 用芯片級(jí)引擎驅(qū)動(dòng)系統(tǒng)， 軟件主要負(fù)責(zé)管理賬本數(shù)據(jù)， 這樣可以很好地提高區(qū)塊鏈持續(xù)審計(jì)平臺(tái)的負(fù)載性能。

（三）信用機(jī)制重構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)策略

區(qū)塊鏈依靠機(jī)器之間的共識(shí)算法， 在互不信任的節(jié)點(diǎn)間建立了信任機(jī)制， 解決了信息采集覆蓋不足、信息不對(duì)稱、信息披露不充分、社會(huì)信用信息不共享等問(wèn)題。 但由于缺乏信用機(jī)制規(guī)范， 重構(gòu)信用機(jī)制任重道遠(yuǎn)， 需要從實(shí)現(xiàn)XBRL審計(jì)信息全面覆蓋、甄別鏈上數(shù)據(jù)真?zhèn)巍⒔⒓?lì)機(jī)制三個(gè)方面努力。

1.實(shí)現(xiàn)XBRL審計(jì)信息全面覆蓋。 2015年12月， 中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見》及相關(guān)配套文件， 提出了審計(jì)全覆蓋的總體要求與實(shí)施路徑。 審計(jì)信息全覆蓋包括審計(jì)對(duì)象全覆蓋、審計(jì)內(nèi)容全覆蓋與審計(jì)周期全覆蓋。 審計(jì)對(duì)象全覆蓋是指該接受審計(jì)監(jiān)管的單位、個(gè)人都必須接受審計(jì)， 掃除審計(jì)盲區(qū)。 區(qū)塊鏈下由于不需設(shè)置中心服務(wù)器， 節(jié)省了信息化設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用， 減少了培訓(xùn)等費(fèi)用， 有助于審計(jì)對(duì)象全覆蓋的實(shí)現(xiàn)。 審計(jì)內(nèi)容全覆蓋包括對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性、真實(shí)性、效益性、增長(zhǎng)性、結(jié)構(gòu)性、風(fēng)險(xiǎn)性、制度性進(jìn)行審查。 區(qū)塊鏈的分布式賬本可以對(duì)企業(yè)的所有交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄， 審計(jì)人員通過(guò)持續(xù)在線審計(jì)系統(tǒng)訪問(wèn)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)管理數(shù)據(jù)， 及時(shí)做出審計(jì)評(píng)價(jià)。 審計(jì)周期全覆蓋是指審計(jì)工作由事后監(jiān)督向事前監(jiān)督、事中監(jiān)督延伸， 它強(qiáng)調(diào)審計(jì)的預(yù)防功能和實(shí)時(shí)監(jiān)管功能， 降低了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)， 減少了企業(yè)可能產(chǎn)生的損失。 區(qū)塊鏈采用分布式存儲(chǔ)架構(gòu)， 企業(yè)的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)傳輸和存儲(chǔ)在網(wǎng)絡(luò)上， 基于區(qū)塊鏈的XBRL審計(jì)系統(tǒng)可以即時(shí)捕獲這些信息， 可以說(shuō)， 區(qū)塊鏈下XBRL審計(jì)系統(tǒng)的起點(diǎn)就是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)， 只有持續(xù)跟蹤企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的進(jìn)展， 才能實(shí)現(xiàn)即時(shí)預(yù)警和在線審計(jì)。

2. 甄別鏈上數(shù)據(jù)真?zhèn)巍?傳統(tǒng)的XBRL持續(xù)在線審計(jì)由于數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)過(guò)多， 數(shù)據(jù)鏈條過(guò)長(zhǎng)， 經(jīng)常導(dǎo)致部分?jǐn)?shù)據(jù)在傳輸過(guò)程中產(chǎn)生數(shù)據(jù)失真和丟失， 影響了數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性。 區(qū)塊鏈下， 審計(jì)數(shù)據(jù)分布在各節(jié)點(diǎn)上， 每一節(jié)點(diǎn)都記錄著全網(wǎng)發(fā)生的交易信息， 且具有不可篡改性， 從而保障了審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性。 區(qū)塊鏈操作的透明性是指系統(tǒng)內(nèi)的所有交易數(shù)據(jù)都會(huì)在全網(wǎng)同步更新記錄， 數(shù)據(jù)的“時(shí)間戳”功能保障了審計(jì)證據(jù)的可追溯性。 然而， 區(qū)塊鏈?zhǔn)堑讓拥臄?shù)據(jù)存儲(chǔ)手段， 并不是數(shù)據(jù)監(jiān)管的手段， 它可以保障鏈上各節(jié)點(diǎn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性， 但很難驗(yàn)證鏈上財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。 譬如： 在基于區(qū)塊鏈的產(chǎn)品溯源系統(tǒng)， 區(qū)塊鏈可以保證鏈上財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)不被篡改， 但無(wú)法保證最初上傳到鏈上的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。 因此， 在這些領(lǐng)域中， 確保輸入財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性才是最關(guān)鍵的。 區(qū)塊鏈無(wú)法甄別上鏈財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的真?zhèn)危?但可以用數(shù)據(jù)回溯方法增加上鏈節(jié)點(diǎn)的造假成本， 實(shí)現(xiàn)對(duì)鏈上財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)造假的制衡。

3. 建立激勵(lì)機(jī)制。 激勵(lì)的目的是在滿足人們需求的同時(shí)， 激發(fā)人們的主觀能動(dòng)性和參與熱情， 以促進(jìn)區(qū)塊鏈目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 激勵(lì)機(jī)制主要存在于公有鏈中， 因?yàn)楣墟湹墓?jié)點(diǎn)來(lái)自全球各地， 各節(jié)點(diǎn)之間的人們相互不認(rèn)識(shí)， 沒(méi)有中心化管理機(jī)構(gòu)。 怎樣讓所有節(jié)點(diǎn)共同維護(hù)區(qū)塊鏈系統(tǒng)的安全呢？激勵(lì)機(jī)制成為提高各節(jié)點(diǎn)參與積極性和增強(qiáng)各節(jié)點(diǎn)粘性的重要手段， 它使更多的節(jié)點(diǎn)參與區(qū)塊鏈系統(tǒng)的安全驗(yàn)證工作。 區(qū)塊鏈用比特幣、以太幣等數(shù)字貨幣作為激勵(lì)工具， 以比特幣為例， 在2100萬(wàn)枚比特幣被挖出來(lái)之前， 系統(tǒng)對(duì)區(qū)塊創(chuàng)建者給予比特幣和手續(xù)費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)， 在2100萬(wàn)枚比特幣被挖出來(lái)之后， 系統(tǒng)仍以手續(xù)費(fèi)作為獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。 正是這種利潤(rùn)誘惑， 使人們?cè)敢馔度雲(yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)之中。

（四）跨界風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)策略

現(xiàn)代社會(huì)中， 人們渴望生活在一個(gè)公平、公正的環(huán)境中， 共享社會(huì)資源， 同時(shí)也希望個(gè)人隱私不被泄露。 區(qū)塊鏈在解決這些困惑時(shí)具有天然的優(yōu)勢(shì)。 區(qū)塊鏈被認(rèn)為是信息技術(shù)的第三次革命， 國(guó)內(nèi)外巨頭公司、行業(yè)翹楚都搶先布局區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)， “區(qū)塊鏈+”將導(dǎo)致行業(yè)發(fā)生顛覆性變化， 甚至引領(lǐng)第五次工業(yè)革命。 區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)行業(yè)的影響也一樣， 國(guó)際四大都加入了區(qū)塊鏈審計(jì)的研發(fā)。 2016年， 畢馬威、德勤、安永紛紛與區(qū)塊鏈公司開展合作。 2018年3月， 普華永道與北方信托聯(lián)合推出了一項(xiàng)區(qū)塊鏈審計(jì)工具。

區(qū)塊鏈下的XBRL持續(xù)審計(jì)實(shí)質(zhì)上是區(qū)塊鏈技術(shù)、XBRL技術(shù)與審計(jì)的跨界， 它會(huì)對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)模式產(chǎn)生顛覆性影響， 對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平和知識(shí)結(jié)構(gòu)提出更高的要求。 傳統(tǒng)的中心化審計(jì)模式耗時(shí)費(fèi)力、經(jīng)濟(jì)效益低下。 而在區(qū)塊鏈下的XBRL持續(xù)審計(jì)呈現(xiàn)流程自動(dòng)化、操作無(wú)人化、軟件智能化趨勢(shì)， 目前的大部分審計(jì)人員卻不具備相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域的知識(shí)背景， 這個(gè)過(guò)程必將涉及原有的工作崗位調(diào)整、職責(zé)重新劃分等組織結(jié)構(gòu)調(diào)整的問(wèn)題。 這就需要審計(jì)人員更新觀念， 拓寬知識(shí)面， 學(xué)習(xí)區(qū)塊鏈、XBRL、大數(shù)據(jù)等數(shù)字化專業(yè)技術(shù)， 切實(shí)改變思想， 主動(dòng)適應(yīng)區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)的發(fā)展。

（五）監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對(duì)策略

由于區(qū)塊鏈從誕生至今， 歷史非常之短， 區(qū)塊鏈的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)還不夠完善。 英國(guó)政府于2016年1月19日發(fā)布了《分布式賬本技術(shù)： 超越區(qū)塊鏈》報(bào)告， 在報(bào)告中指出將區(qū)塊鏈提高到國(guó)家戰(zhàn)略高度， 鼓勵(lì)企業(yè)開發(fā)區(qū)塊鏈平臺(tái)， 為政府和社會(huì)服務(wù)。 我國(guó)政府也出臺(tái)了區(qū)塊鏈扶持政策。 如廣州政府制定了《廣州市黃埔區(qū) 廣州開發(fā)區(qū)促進(jìn)區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)發(fā)展辦法》， 重點(diǎn)培育區(qū)塊鏈企業(yè)， 推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)在傳統(tǒng)企業(yè)的應(yīng)用。 在國(guó)家層面， 2016年10月， 工信部發(fā)布了《中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書（2016）》; 2016年12月， 區(qū)塊鏈被列入了國(guó)家“十三五”發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃; 2019年1月國(guó)家網(wǎng)信辦發(fā)布了《區(qū)塊鏈信息服務(wù)管理規(guī)定》， 該文件針對(duì)實(shí)名制、安全監(jiān)督和評(píng)估檢查等方面進(jìn)行了規(guī)范。

但基于區(qū)塊鏈審計(jì)的法規(guī)尚存在空白， 而審計(jì)是一項(xiàng)法規(guī)性、政策性很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作， 沒(méi)有相應(yīng)的法律法規(guī)保駕護(hù)航， 是很難保證區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)的健康快速發(fā)展的。 因此， 應(yīng)加強(qiáng)區(qū)塊鏈的立法， 注重頂層設(shè)計(jì)， 建立區(qū)塊鏈在XBRL持續(xù)審計(jì)中應(yīng)用的規(guī)范體系， 從軟件安全、數(shù)據(jù)安全、業(yè)務(wù)安全等多個(gè)維度出臺(tái)法律法規(guī)， 明確各級(jí)部門和審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)利與義務(wù)， 規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn); 由政府牽頭， 組織企業(yè)、高校、行業(yè)協(xié)會(huì)， 加快推進(jìn)區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建， 建立區(qū)塊鏈審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、算法機(jī)制標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)， 規(guī)范區(qū)塊鏈審計(jì)的管理， 實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈審計(jì)的行業(yè)自律; 積極參與區(qū)塊鏈審計(jì)領(lǐng)域國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)制定工作， 爭(zhēng)取更多話語(yǔ)權(quán)， 將我國(guó)的區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)轉(zhuǎn)化為國(guó)際標(biāo)準(zhǔn); 創(chuàng)新監(jiān)管方式， 創(chuàng)新與規(guī)范并重， 推進(jìn)區(qū)塊鏈審計(jì)新技術(shù)應(yīng)用的同時(shí)， 也要關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范， 重構(gòu)新的XBRL持續(xù)審計(jì)模式。

四、研究結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論

本文探索了區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用問(wèn)題， 包括： 區(qū)塊鏈技術(shù)適宜審計(jì)的特征， 基于區(qū)塊鏈的XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架， 區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策。 形成的主要結(jié)論有：

1. 區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于XBRL持續(xù)審計(jì)具有可行性。 區(qū)塊鏈的智能合約為不同部門和不同級(jí)別單位之間的相互通信提供了開放的環(huán)境， 共識(shí)算法使不同節(jié)點(diǎn)對(duì)同樣的交易和事項(xiàng)達(dá)成了共識(shí)， 區(qū)塊鏈的去中心化、數(shù)據(jù)加密、時(shí)間戳和不可逆等特性， 使其天然具有審計(jì)應(yīng)用的潛質(zhì)。

2. 區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架已經(jīng)搭建且需完善。 本文按照區(qū)塊鏈的基礎(chǔ)架構(gòu)， 根據(jù)業(yè)務(wù)流程重組理論， 對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)流程進(jìn)行再造， 構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架， 該框架分為五個(gè)層次： 數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識(shí)層、合約層、應(yīng)用層， 并設(shè)計(jì)了各層次的功能、任務(wù)和運(yùn)行機(jī)理。 將區(qū)塊鏈和XBRL技術(shù)融入持續(xù)審計(jì)之中， 建立真實(shí)透明的大數(shù)據(jù)公共“大賬本”， 拓寬審計(jì)信息獲取途徑， 使企業(yè)的內(nèi)部控制更加完善， 提高持續(xù)在線審計(jì)的有效性。

3. 應(yīng)積極應(yīng)對(duì)區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)。 由于區(qū)塊鏈技術(shù)歷史很短， 目前仍處于探索起步階段。 區(qū)塊鏈在XBRL持續(xù)審計(jì)中的應(yīng)用尚未得到理論界的重視， 相關(guān)研究文獻(xiàn)非常欠缺， 在實(shí)務(wù)界也尚未真正落地。 審計(jì)單位應(yīng)該運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)， 構(gòu)建智慧型審計(jì)中心， 謹(jǐn)慎評(píng)估可能遇到的安全風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、跨界風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管機(jī)制風(fēng)險(xiǎn)， 并采取有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。

（二）研究展望

“區(qū)塊鏈+XBRL”在審計(jì)中的應(yīng)用是一種新型審計(jì)模式， 其有助于對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)時(shí)在線監(jiān)控， 檢查企業(yè)的XBRL實(shí)例文檔與PDF版、WORD版的財(cái)務(wù)信息是否一致， 評(píng)估企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、考評(píng)管理層經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī); 同時(shí)， 持續(xù)審計(jì)也彌補(bǔ)了XBRL和區(qū)塊鏈技術(shù)的不足， 為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程提供了保障。 限于論文內(nèi)容在理論界的關(guān)注度不高以及在實(shí)務(wù)界尚未真正落地實(shí)施的現(xiàn)狀， 本文研究比較膚淺和片面， 還需從以下兩個(gè)方面進(jìn)行深入研究：

1. 對(duì)區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架進(jìn)行縱深研究。 本文提出了區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)框架的五個(gè)層次， 研究了各層次的技術(shù)要素和主要功能， 后續(xù)將深入研究各層次中審計(jì)的工作過(guò)程， 特別要細(xì)化研究審計(jì)數(shù)據(jù)層、合約層和應(yīng)用層的內(nèi)容。 另外， 要根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際需求， 對(duì)該框架的層次進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑鰷p合并， 融入大數(shù)據(jù)、人工智能、數(shù)據(jù)挖掘、物聯(lián)網(wǎng)等新興數(shù)字化技術(shù)， 不斷從實(shí)踐上檢驗(yàn)完善該框架， 旨在提高該框架的科學(xué)性， 以更好地指導(dǎo)區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)工作。

2. 對(duì)區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)框架進(jìn)行定量分析。 由于時(shí)間和水平限制， 課題尚未開發(fā)出真正落地的基于區(qū)塊鏈的XBRL持續(xù)審計(jì)平臺(tái)， 該平臺(tái)的開發(fā)需要人力、物力、財(cái)力、資金、技術(shù)等多個(gè)方面的支持， 才能順利完成， 這將需要一個(gè)過(guò)程。 只有研發(fā)成功并投入運(yùn)行， 才能取得企業(yè)實(shí)際應(yīng)用反饋的數(shù)據(jù)。 然后， 運(yùn)用Stata等軟件對(duì)區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計(jì)框架的應(yīng)用成效進(jìn)行定量分析， 不斷修改和調(diào)整， 使其設(shè)計(jì)更加科學(xué)、精準(zhǔn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 孫玉甫，劉梅玲.“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的技術(shù)運(yùn)用與會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)——第十五屆全國(guó)會(huì)計(jì)信息化學(xué)術(shù)年會(huì)主要觀點(diǎn)綜述[ J].會(huì)計(jì)研究，2017

（2）：90 ～ 92.

[ 2 ] ? 陳瀟怡，歐陽(yáng)電平.XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施現(xiàn)狀、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策——基于湖北企業(yè)的進(jìn)一步調(diào)查[ J].財(cái)會(huì)月刊，2016（1）：24 ～ 27.

[ 3 ] ? 高廷帆，陳甬軍.區(qū)塊鏈技術(shù)如何影響審計(jì)的未來(lái)—— 一個(gè)技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)業(yè)生命周期視角[ J].審計(jì)研究，2019（2）：3 ～ 10.

[ 4 ] ? 程平，王文怡.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收征管電子發(fā)票防偽追溯研究[ J].會(huì)計(jì)之友，2020（4）：154 ～ 160.

[ 5 ] ? 劉杰，汪川琳，韓洪靈，陳漢文.“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的理想與現(xiàn)實(shí)[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（8）：3 ～ 10.