張雪雨 劉亦陳

【摘要】在企業(yè)管理向縱深發(fā)展的時(shí)代背景下， 管理會(huì)計(jì)的功能要向高層級(jí)管理方面延伸， 重點(diǎn)是要在各項(xiàng)重大決策和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控方面提供管理支持， 但管理功能向高層級(jí)管理延伸需要突破三大障礙， 即管理會(huì)計(jì)在職責(zé)認(rèn)定上的不明確性、在信息獲取方面能力不足、缺乏應(yīng)用工具。 功能延伸后管理會(huì)計(jì)的作業(yè)要求和管理導(dǎo)向均會(huì)發(fā)生變化， 因此有必要建立新的管理會(huì)計(jì)作業(yè)實(shí)施模式， 通過(guò)運(yùn)用先進(jìn)技術(shù)和管理會(huì)計(jì)工具來(lái)突破管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中的障礙， 并建立新的作業(yè)關(guān)系來(lái)滿足管理會(huì)計(jì)向高層級(jí)管理轉(zhuǎn)型的需要。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);高層級(jí)管理;大數(shù)據(jù);功能延伸;實(shí)施模式

【中圖分類號(hào)】 F426.31 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）13-0083-5

在企業(yè)向管理創(chuàng)新要效益的時(shí)代背景下， 管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新勢(shì)在必行。 管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新要抓住新時(shí)代企業(yè)管理的重心和特征， 以此為依據(jù)定位管理會(huì)計(jì)的功能、確定管理會(huì)計(jì)作業(yè)的要求以及找準(zhǔn)管理會(huì)計(jì)實(shí)施中面臨的問(wèn)題， 并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建一個(gè)新的管理會(huì)計(jì)實(shí)施模式， 使管理會(huì)計(jì)能在更多的方面和更高的層級(jí)上為企業(yè)管理提供有效服務(wù)。

一、管理會(huì)計(jì)的功能要向縱深管理方面延伸

現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)的功能定位是面向傳統(tǒng)管理需要而確定的， 企業(yè)傳統(tǒng)管理工作主要是成本管理、預(yù)算管理和績(jī)效管理等方面。 管理會(huì)計(jì)在這些方面有較為成熟的應(yīng)用， 財(cái)政部于2018年頒布的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引中也有涉及這些方面。 但2000年以來(lái)， 隨著企業(yè)在資本市場(chǎng)中運(yùn)作的機(jī)會(huì)越來(lái)越多， 以及人工智能和互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)不斷被應(yīng)用與更新， 企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)行模式和管理方式發(fā)生了很大的變化。 例如， 企業(yè)的供產(chǎn)銷運(yùn)行模式由過(guò)去主要依靠人工來(lái)布局和實(shí)施， 轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕揽啃畔⒒椭悄芑夹g(shù)手段來(lái)布局和實(shí)施; 企業(yè)的管理方式由以各職能部門相對(duì)獨(dú)立的業(yè)務(wù)管理為主， 轉(zhuǎn)變?yōu)樵诖嘶A(chǔ)上增加一些多職能部門的融合業(yè)務(wù)管理和交叉職責(zé)管理的內(nèi)容， 典型的是生產(chǎn)部門、技術(shù)部門和市場(chǎng)部門有相當(dāng)多的協(xié)同業(yè)務(wù)管理內(nèi)容。

業(yè)務(wù)運(yùn)行模式和管理方式的轉(zhuǎn)變促使企業(yè)管理的視野進(jìn)一步擴(kuò)大， 進(jìn)而有助于企業(yè)獲取到更豐富、更精確的管理數(shù)據(jù)， 也使得企業(yè)管理的內(nèi)容由相對(duì)簡(jiǎn)單的低層級(jí)管理不斷向較高層級(jí)的復(fù)合管理邁進(jìn)。 管理視野和管理方式的變化也促使企業(yè)的管理需求不斷向縱深發(fā)展。 這樣， 過(guò)去在企業(yè)管理中還沒(méi)有成為重點(diǎn)內(nèi)容的重大項(xiàng)目決策、監(jiān)控日常（突發(fā)）風(fēng)險(xiǎn)和提升核心競(jìng)爭(zhēng)力等深層次管理問(wèn)題就成為新時(shí)代企業(yè)管理的要?jiǎng)?wù)。 而且， 企業(yè)管理需求的升級(jí)促使管理會(huì)計(jì)的功能要有新的定位。 周國(guó)光等[1] 認(rèn)為， 新時(shí)代下， 解決企業(yè)深層次的管理問(wèn)題迫切需要管理會(huì)計(jì)提供支持。 而2016～2018年財(cái)政部發(fā)布的管理會(huì)計(jì)基本指引和應(yīng)用指引中對(duì)企業(yè)深層次管理問(wèn)題還有許多沒(méi)有涵蓋。 本文認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)的功能要向以下三個(gè)方面延伸：

1. 支持重大項(xiàng)目決策。 當(dāng)前許多企業(yè)在發(fā)展壯大的過(guò)程中都會(huì)面臨各種重大項(xiàng)目的決策問(wèn)題， 如新產(chǎn)品研發(fā)、新市場(chǎng)開(kāi)拓、企業(yè)并購(gòu)和債務(wù)重組等， 這些項(xiàng)目決策正確與否關(guān)系到企業(yè)的前途命運(yùn)。 因此， 這些項(xiàng)目的決策問(wèn)題應(yīng)該成為企業(yè)管理中的重大事項(xiàng)， 而管理會(huì)計(jì)作為對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)， 理應(yīng)參與到企業(yè)的決策事務(wù)中， 為各項(xiàng)重大決策提供信息支持和分析方案。

鑒于各種項(xiàng)目的決策情況差異很大， 分析的內(nèi)容要素和對(duì)信息的需求情況各不相同， 因此需要對(duì)重大項(xiàng)目進(jìn)行分類管理。 本文認(rèn)為， 可以在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中專門設(shè)立一個(gè)“項(xiàng)目管理”子項(xiàng)， 并對(duì)這個(gè)子項(xiàng)中每一類項(xiàng)目的決策分別確定信息需求范圍、經(jīng)濟(jì)可行性分析模型、風(fēng)險(xiǎn)要素范圍、風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)方法以及信息獲取渠道等; 并在此基礎(chǔ)上形成一個(gè)具備較強(qiáng)可操作性的項(xiàng)目決策信息系統(tǒng)， 為每一類項(xiàng)目決策提供針對(duì)性的決策方法和信息支持。

2. 在企業(yè)日常監(jiān)控中發(fā)揮特殊作用。 這個(gè)特殊作用就是捕捉商機(jī)和警示風(fēng)險(xiǎn)。 企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中， 可能會(huì)遇到難得的商機(jī)， 也可能會(huì)存在較大風(fēng)險(xiǎn)（包括經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)等）。 適時(shí)捕捉商機(jī)可為企業(yè)帶來(lái)更好的發(fā)展機(jī)遇， 及時(shí)警示風(fēng)險(xiǎn)可幫助企業(yè)規(guī)避災(zāi)難， 這兩項(xiàng)也是現(xiàn)代企業(yè)管理的要點(diǎn)。 但是， 商機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)信息是隱含在企業(yè)日?；顒?dòng)中的， 需要識(shí)別和分析才能找到。 而且， 捕捉商機(jī)需要具有專業(yè)經(jīng)驗(yàn)的人員分析市場(chǎng)信息和企業(yè)內(nèi)部信息， 對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)來(lái)臨前的信息預(yù)兆， 也需要具有專業(yè)判斷能力的人員去識(shí)別與分析。

相對(duì)于其他項(xiàng)目決策， 捕捉商機(jī)和警示風(fēng)險(xiǎn)需要更強(qiáng)的綜合信息獲取能力和更多的專業(yè)分析工具。 這項(xiàng)特殊職能可以通過(guò)在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中設(shè)立一個(gè)“日常監(jiān)控”子項(xiàng)來(lái)實(shí)施， 并在這個(gè)子項(xiàng)中分設(shè)“風(fēng)險(xiǎn)警示”和“商機(jī)管理”兩項(xiàng)內(nèi)容， 分別為其設(shè)立數(shù)據(jù)分析模型和數(shù)據(jù)獲取工具。

3. 為提升核心競(jìng)爭(zhēng)力服務(wù)。 企業(yè)要在競(jìng)爭(zhēng)中取得比較優(yōu)勢(shì)， 就需要不斷提升自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。 核心競(jìng)爭(zhēng)力由多個(gè)因素組成， 但沒(méi)有權(quán)威認(rèn)定的固定因素， 一般包括新產(chǎn)品或新技術(shù)的擁有度、市場(chǎng)份額、銷售利潤(rùn)率、產(chǎn)品成本以及資產(chǎn)質(zhì)量等因素， 多個(gè)因素之間具有相互促進(jìn)的作用， 也有相互制約的關(guān)系。 提升核心競(jìng)爭(zhēng)力并不容易， 當(dāng)前企業(yè)一般以核心競(jìng)爭(zhēng)力總指數(shù)的變化來(lái)反映自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升水平狀況。 各個(gè)企業(yè)有必要建立自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)體系， 從而在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不斷提升核心競(jìng)爭(zhēng)力指標(biāo)的質(zhì)量水平， 并定期核算核心競(jìng)爭(zhēng)力變化指數(shù)， 使管理層及時(shí)掌握核心競(jìng)爭(zhēng)力的變動(dòng)狀況， 以便在企業(yè)有重大項(xiàng)目決策時(shí)， 充分評(píng)估該項(xiàng)目對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力的影響。

鑒于管理會(huì)計(jì)的職責(zé)所在以及其具有的信息獲取優(yōu)勢(shì)和工具優(yōu)勢(shì)， 由管理會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)核心競(jìng)爭(zhēng)力的管理事務(wù)是比較可行的。 因此， 需要在管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中設(shè)立“核心競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)”項(xiàng)目， 采用相應(yīng)的數(shù)據(jù)分析模型和分析工具動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力變動(dòng)指數(shù)， 并定期出具核心競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)表。

二、管理會(huì)計(jì)功能延伸所面臨的障礙

管理會(huì)計(jì)的功能向高層級(jí)管理方面延伸， 需要管理會(huì)計(jì)在信息采集、分析工具和管理組織上都具備相應(yīng)的支持條件。 劉亞嵐[2] 認(rèn)為我國(guó)管理會(huì)計(jì)在應(yīng)用中還存在一定的障礙， 這些障礙主要源于管理會(huì)計(jì)的功能虛化以及科學(xué)管理手段不足。 從當(dāng)前的情況來(lái)看， 管理會(huì)計(jì)功能延伸所面臨的障礙可歸結(jié)為以下三個(gè)方面：

1. 管理會(huì)計(jì)在職責(zé)認(rèn)定上的不明確性。 當(dāng)前， 多數(shù)企業(yè)沒(méi)有專門設(shè)置管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)， 而是將管理會(huì)計(jì)職能并入會(huì)計(jì)部門或財(cái)務(wù)管理部門， 而會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理部門本身事務(wù)就比較多， 而且又是剛性的， 其工作重心不會(huì)在管理會(huì)計(jì)方面， 這樣管理會(huì)計(jì)在部門內(nèi)部就已處于弱勢(shì)地位。 除了沒(méi)有專門的管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)， 管理會(huì)計(jì)的職責(zé)認(rèn)定也不夠清晰， 有些事項(xiàng)責(zé)任明確， 有些事項(xiàng)責(zé)任模糊， 導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)在人少、崗位弱的情況下， 只能履行部分較為明確的職責(zé)， 如成本管理和預(yù)算管理等。

重大項(xiàng)目決策和日常監(jiān)控等高層級(jí)管理事務(wù)需要多方面的數(shù)據(jù)收集和分析， 既要有財(cái)務(wù)信息， 又要有供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)信息， 還可能需要技術(shù)和綜合經(jīng)濟(jì)信息等。 如果把高層級(jí)管理事務(wù)納入管理會(huì)計(jì)中， 那么這些事務(wù)是由會(huì)計(jì)部門單獨(dú)完成還是由會(huì)計(jì)部門和其他部門聯(lián)合完成， 以及會(huì)計(jì)部門和其他部門如何進(jìn)行作業(yè)責(zé)任劃分等問(wèn)題就要有明確的定論。 因此， 管理會(huì)計(jì)的功能要向高層級(jí)延伸， 還必須對(duì)管理會(huì)計(jì)的組織體系進(jìn)行重建， 要重新調(diào)整會(huì)計(jì)部門和其他職能部門在管理會(huì)計(jì)中所負(fù)擔(dān)的責(zé)任， 而這個(gè)調(diào)整會(huì)改變企業(yè)職能部門過(guò)去的業(yè)務(wù)職責(zé)關(guān)系， 在具體實(shí)施時(shí)會(huì)面臨一定的障礙。

2. 管理會(huì)計(jì)在信息獲取方面能力不足。 如果是面向傳統(tǒng)管理任務(wù)， 如成本管理和責(zé)任會(huì)計(jì)等， 那么現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是有能力提供充分的信息支持的。 因?yàn)檫@些管理任務(wù)主要依托于企業(yè)的內(nèi)部信息， 而企業(yè)可以比較方便地通過(guò)現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)或其他系統(tǒng)來(lái)獲取或整合這些信息。 但如果面向高層級(jí)管理， 大多數(shù)企業(yè)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)就會(huì)出現(xiàn)信息獲取能力不足的問(wèn)題。

例如， 各種重大項(xiàng)目決策所涉及的內(nèi)容非常寬泛， 它們需要的信息不僅數(shù)量具大， 而且類型多元， 既要有經(jīng)濟(jì)可行性分析方面的信息， 又要有技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面的信息， 并且其中有相當(dāng)一部分是來(lái)自企業(yè)外部的信息。 而企業(yè)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要還是依托內(nèi)部的ERP系統(tǒng)進(jìn)行作業(yè)， 在整體上缺乏引入外部數(shù)據(jù)的渠道和技術(shù)工具， 難以獲取充分的外部信息支持。 因此， 要履行高層級(jí)管理職責(zé)， 管理會(huì)計(jì)必須通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)或其他途徑打通外部數(shù)據(jù)的獲取渠道， 而這在一定程度上還受制于各個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和大數(shù)據(jù)分析應(yīng)用能力。

3. 管理會(huì)計(jì)缺乏應(yīng)用工具。 在高層級(jí)的管理中， 有許多分析任務(wù)是要借助專門的分析模型和分析工具來(lái)完成的， 如新產(chǎn)品研發(fā)經(jīng)濟(jì)可行性分析工具、項(xiàng)目投資現(xiàn)金流量分析模型、各種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和預(yù)警模型等。 這些模型或工具都需要和相應(yīng)的管理專題對(duì)應(yīng)， 因此， 其在數(shù)量上要充分多， 在質(zhì)量上還要不斷優(yōu)化。 而企業(yè)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)較少面向高層級(jí)管理問(wèn)題， 因此在應(yīng)用工具上基本都是一些傳統(tǒng)工具， 如績(jī)效管理中的平衡計(jì)分卡， 預(yù)算管理中的零基預(yù)算和滾動(dòng)預(yù)算法等。 將管理會(huì)計(jì)的功能向高層級(jí)管理延伸， 就會(huì)面臨多種應(yīng)用工具的短缺問(wèn)題， 特別是各種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型明顯偏少。 這就需要理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力， 加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具的研發(fā)工作或者引進(jìn)更多的管理軟件。 然而， 各種管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具（數(shù)據(jù)分析模型）的研發(fā)和推出都需要一定的時(shí)間周期， 高層級(jí)管理職責(zé)的落實(shí)也會(huì)受此影響。

三、功能延伸后管理會(huì)計(jì)作業(yè)的要求

孔垂珉等[3] 回顧了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程， 提出了新形勢(shì)下管理會(huì)計(jì)新的展望： 探尋企業(yè)高層級(jí)管理問(wèn)題的解決方法， 探尋管理會(huì)計(jì)工具的解決途徑， 探尋大數(shù)據(jù)背景下的管理會(huì)計(jì)與企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)一體化處理的實(shí)施方案。 功能延伸后管理會(huì)計(jì)的作業(yè)要求和管理導(dǎo)向也應(yīng)體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。 首先， 面對(duì)高層級(jí)的管理問(wèn)題， 管理會(huì)計(jì)要應(yīng)用更多的先進(jìn)技術(shù)和現(xiàn)代化管理手段才能有效解決問(wèn)題， 企業(yè)應(yīng)更積極地去迎接新技術(shù)和新方法。 其次， 在企業(yè)高層級(jí)管理問(wèn)題中， 重大風(fēng)險(xiǎn)管控成為突出的問(wèn)題， 包括重大項(xiàng)目決策和企業(yè)戰(zhàn)略選擇等都會(huì)面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)， 而且風(fēng)險(xiǎn)破壞力非常大， 因此管理會(huì)計(jì)要特別注重風(fēng)險(xiǎn)管理問(wèn)題。 最后， 高層級(jí)管理中所面對(duì)的問(wèn)題都不是單個(gè)方面的問(wèn)題， 而是需要從財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)和技術(shù)等多個(gè)方面來(lái)綜合考量的問(wèn)題， 管理會(huì)計(jì)的作業(yè)需要通過(guò)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的一體化處理才能實(shí)現(xiàn)。

綜合來(lái)說(shuō)， 功能延伸后管理會(huì)計(jì)的作業(yè)要體現(xiàn)以下幾個(gè)要求：

1. 各種風(fēng)險(xiǎn)管控成為管理會(huì)計(jì)工作中的重點(diǎn)。 在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中， 始終有兩大類風(fēng)險(xiǎn)相伴相隨： 一類是日常經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)， 包括大額應(yīng)收賬款無(wú)法回收、生產(chǎn)訂單不能如期交貨、違法經(jīng)營(yíng)（生產(chǎn)）、不能償還到期債務(wù)以及遭遇詐騙或合同陷阱等; 另一類是項(xiàng)目決策錯(cuò)誤產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)， 包括新產(chǎn)品研發(fā)失敗、新市場(chǎng)開(kāi)拓失敗、經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)型失敗以及企業(yè)并購(gòu)或海外投資失敗等。

隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大和業(yè)務(wù)活動(dòng)更加頻繁， 面臨的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增多; 隨著企業(yè)創(chuàng)新舉動(dòng)的增加， 風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率也會(huì)增加。 并且這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的殺傷力也會(huì)越來(lái)越大， 如果其中一個(gè)或幾個(gè)風(fēng)險(xiǎn)被兌現(xiàn)， 將會(huì)使企業(yè)遭受重大損失， 經(jīng)典的企業(yè)案例如中興通訊和獐子島等。 控制了風(fēng)險(xiǎn)就是最大的效益， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)把企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)警示管理和重大項(xiàng)目決策中的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)作為工作重點(diǎn)。 同時(shí)， 由于各種風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因比較復(fù)雜， 雖然在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和短期市場(chǎng)情況比以往更加透明， 有利于管控風(fēng)險(xiǎn)， 但對(duì)于一些長(zhǎng)期性投資項(xiàng)目和海外經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目， 由于國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)的不確定性導(dǎo)致其風(fēng)險(xiǎn)難以測(cè)定， 因此風(fēng)險(xiǎn)管控難度比較大。 可見(jiàn)， 對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)的管控是管理會(huì)計(jì)工作中的難點(diǎn)， 企業(yè)需要不斷探尋風(fēng)險(xiǎn)管控的先進(jìn)工具和科學(xué)方法。

2. 更多地采用先進(jìn)管理技術(shù)和管理工具來(lái)進(jìn)行作業(yè)。 運(yùn)用高科技手段進(jìn)行作業(yè)是新時(shí)代管理會(huì)計(jì)的又一個(gè)特征。 高層級(jí)的管理會(huì)計(jì)需要有多元的分析數(shù)據(jù)， 不僅要從多渠道獲取數(shù)據(jù)， 而且要有針對(duì)各種專題的分析模型和解題工具。 因此， 管理會(huì)計(jì)要積極采用先進(jìn)的技術(shù)和工具來(lái)進(jìn)行作業(yè)， 引入大數(shù)據(jù)和云計(jì)算工具來(lái)不斷獲取和積累多元管理數(shù)據(jù)， 運(yùn)用SPSS、SAS或其他軟件來(lái)為各項(xiàng)決策專題進(jìn)行建模分析和求解。 對(duì)于一些要求更高或情況更復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)分析專題， 可外包給專門的數(shù)據(jù)分析商去完成。

當(dāng)前大數(shù)據(jù)和云計(jì)算技術(shù)正在不斷發(fā)展， 各種數(shù)據(jù)分析軟件也在不斷開(kāi)發(fā)、更新， 而且其功能越來(lái)越先進(jìn)， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)積極地使用這些新技術(shù)， 使自身?yè)碛懈鼜?qiáng)的生命力和更好的應(yīng)用效果。

3. 以業(yè)務(wù)管理為中心， 以財(cái)務(wù)管理為控制點(diǎn)和目標(biāo)。 每一項(xiàng)高層級(jí)管理事務(wù)中都體現(xiàn)了業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)一體化管理的要求。 以新產(chǎn)品研發(fā)決策為例， 首先， 要確定研發(fā)什么檔次的產(chǎn)品， 該產(chǎn)品的技術(shù)和性能屬于什么標(biāo)準(zhǔn)， 該產(chǎn)品預(yù)計(jì)每年的銷售量是多少， 以及生產(chǎn)該產(chǎn)品需要的材料品種和數(shù)量、人工工時(shí)數(shù)、設(shè)備裝備等， 這里主要涉及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析。 其次， 在此基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)務(wù)測(cè)評(píng)， 預(yù)計(jì)新產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用、新產(chǎn)品每年帶來(lái)的銷售收入和現(xiàn)金流入量、新產(chǎn)品每年的生產(chǎn)成本和現(xiàn)金流出量等， 這里主要涉及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析， 即分析產(chǎn)品研發(fā)經(jīng)濟(jì)上的可行性。 最后， 還要對(duì)新產(chǎn)品研發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題進(jìn)行分析， 涉及的內(nèi)容包括現(xiàn)行技術(shù)條件下新產(chǎn)品研發(fā)能否達(dá)到預(yù)計(jì)設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、新產(chǎn)品研發(fā)能否如期完成、新產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用是否會(huì)失控等， 這里主要涉及技術(shù)和市場(chǎng)數(shù)據(jù)分析。 其他項(xiàng)目的決策也需要綜合評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等數(shù)據(jù)后才能完成。

可見(jiàn)， 管理會(huì)計(jì)需要融入更多的業(yè)務(wù)和技術(shù)分析元素， 單純依靠會(huì)計(jì)部門作業(yè)和從財(cái)務(wù)視角開(kāi)展作業(yè)是行不通的。

4. 通過(guò)管理創(chuàng)新不斷為管理會(huì)計(jì)增添活力。 今后高層級(jí)管理中需要解答的問(wèn)題會(huì)不斷增加， 如各種專題的決策會(huì)增加， 企業(yè)的戰(zhàn)略選擇也會(huì)有更多的選項(xiàng)等。 現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)理論、方法和工具大多是適應(yīng)現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)作業(yè)需要的， 但對(duì)于新出現(xiàn)的管理問(wèn)題可能并不適用。 為了避免管理會(huì)計(jì)的功能虛化問(wèn)題， 管理會(huì)計(jì)要保持不斷創(chuàng)新， 針對(duì)新出現(xiàn)的管理問(wèn)題及時(shí)在因素分析和管理特征上進(jìn)行理論研究， 并適時(shí)推出新的管理方法和專門的分析模型， 或?qū)υ械姆治瞿Ｐ瓦M(jìn)行修正或擴(kuò)展。 這樣， 管理會(huì)計(jì)就能在理論和實(shí)務(wù)層面都具有源源不斷的活力。

四、管理會(huì)計(jì)實(shí)施模式創(chuàng)新

管理會(huì)計(jì)的功能延伸后， 其業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大了， 增加了許多有難度的作業(yè)內(nèi)容， 對(duì)作業(yè)的組織關(guān)系和實(shí)施條件提出了更多、更高的要求。 張先治等[4] 探討了基于管理會(huì)計(jì)的企業(yè)管理控制模式創(chuàng)新問(wèn)題， 提出管理控制模式的創(chuàng)新要從組織體系、實(shí)施平臺(tái)、作業(yè)規(guī)則和管理工具等方面來(lái)開(kāi)展。 因此， 管理會(huì)計(jì)既要能滿足新的作業(yè)要求， 又要構(gòu)建新的管理會(huì)計(jì)實(shí)施模式， 而且這個(gè)新的實(shí)施模式要在管理會(huì)計(jì)的組織體系、作業(yè)實(shí)施平臺(tái)、作業(yè)規(guī)則和運(yùn)用工具等方面進(jìn)行創(chuàng)新， 以突破現(xiàn)有障礙。 新管理會(huì)計(jì)實(shí)施模式的具體內(nèi)容如下：

1. 建立前臺(tái)機(jī)構(gòu)和后臺(tái)機(jī)構(gòu)相互配合作業(yè)的管理會(huì)計(jì)責(zé)任機(jī)構(gòu)。 從財(cái)政部發(fā)布的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引來(lái)看， 管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)職責(zé)將由多個(gè)部門協(xié)同完成。 僅以投資管理程序?yàn)槔湍苷f(shuō)明問(wèn)題， 《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第500號(hào)——投融資管理》第九條規(guī)定， 投資管理的進(jìn)度方面由投資執(zhí)行部門負(fù)責(zé)， 投資過(guò)程中的財(cái)務(wù)控制由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)， 投資變更方面的控制由投資管理部門負(fù)責(zé)。 因此本文認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)的責(zé)任機(jī)構(gòu)可分為前臺(tái)機(jī)構(gòu)和后臺(tái)機(jī)構(gòu)兩個(gè)部分來(lái)建立， 兩者協(xié)同作業(yè)使管理會(huì)計(jì)的專門業(yè)務(wù)和各個(gè)職能部門的日常業(yè)務(wù)很好地結(jié)合起來(lái)。

前臺(tái)部分就是企業(yè)設(shè)立一個(gè)專門的管理會(huì)計(jì)部門， 該部門由若干從業(yè)人員組成， 獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理部門， 專門從事管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)事務(wù)工作， 并將管理會(huì)計(jì)細(xì)分為各個(gè)事務(wù)組， 如全面預(yù)算、績(jī)效管理、運(yùn)營(yíng)管理（日常監(jiān)控）、項(xiàng)目決策、戰(zhàn)略管理等。 這樣管理會(huì)計(jì)的工作就不會(huì)被邊緣化和虛化。 同時(shí)， 針對(duì)管理會(huì)計(jì)中的各個(gè)事務(wù)組對(duì)管理信息的需要， 建立后臺(tái)管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)， 即在每一個(gè)職能部門中指定一人或多人為管理會(huì)計(jì)部門的兼職人員。 平時(shí)這些“兼職管理會(huì)計(jì)人員”都是其所屬職能部門的工作人員， 只是多了一項(xiàng)兼職工作， 即承擔(dān)其所在部門為管理會(huì)計(jì)部門提供信息或數(shù)據(jù)分析的職責(zé)， 如采購(gòu)部門、銷售部門、財(cái)務(wù)部門、后勤部門和技術(shù)部門等都設(shè)有兼職管理會(huì)計(jì)人員。 所有這些職能部門的管理會(huì)計(jì)兼職人員就構(gòu)成了管理會(huì)計(jì)作業(yè)的后臺(tái)機(jī)構(gòu)。

兼職管理會(huì)計(jì)人員平時(shí)要在ERP平臺(tái)上向“大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)”和“日常監(jiān)控平臺(tái)”提供其所在部門需要提交的各項(xiàng)信息和分析數(shù)據(jù)。 這樣， 管理會(huì)計(jì)前臺(tái)的項(xiàng)目決策事務(wù)組和日常監(jiān)控事務(wù)組等就能通過(guò)平時(shí)的日積月累為各種項(xiàng)目決策準(zhǔn)備好數(shù)據(jù)庫(kù)， 在有項(xiàng)目決策時(shí)就可以及時(shí)進(jìn)行有效的決策分析， 并提供決策方案; 在運(yùn)營(yíng)事務(wù)或償債能力發(fā)生異常時(shí)就可以及時(shí)獲取異常信息， 并進(jìn)行警示。 全面預(yù)算、績(jī)效管理等事務(wù)組的作業(yè)也大致如此。

2. 以ERP系統(tǒng)和大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)為作業(yè)實(shí)施平臺(tái)。 當(dāng)前絕大多數(shù)企業(yè)都啟用了各種管理信息系統(tǒng)， 其中ERP系統(tǒng)的應(yīng)用較為普遍， 系統(tǒng)集成度也越來(lái)越高。 這樣做最大的好處就是以流程驅(qū)動(dòng)、以規(guī)則約束來(lái)實(shí)施企業(yè)的各項(xiàng)管理工作， 使管理工作的效率、管理精確度大幅提高。 因此， 管理會(huì)計(jì)的作業(yè)也要依托ERP系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行， 其實(shí)施步驟大致為如下三步：

第一， 在ERP系統(tǒng)的“管理會(huì)計(jì)”系列中分別啟用和增設(shè)“成本管理”“預(yù)算管理”“績(jī)效管理”“項(xiàng)目管理”和“日常監(jiān)控”等模塊， 由管理會(huì)計(jì)部門人員分組操作。 然后在“項(xiàng)目管理”模塊中設(shè)立“新產(chǎn)品研發(fā)”“企業(yè)并購(gòu)”“市場(chǎng)開(kāi)發(fā)”和“債務(wù)重組”等子項(xiàng); 在“日常監(jiān)控”模塊中設(shè)立“風(fēng)險(xiǎn)警示”和“商機(jī)管理”等子項(xiàng)， 并在每個(gè)子項(xiàng)中設(shè)立相應(yīng)的分析模型和取數(shù)方法， 以便從大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)中提取數(shù)據(jù)， 導(dǎo)入分析模型進(jìn)行求解。 “成本管理”和“預(yù)算管理”模塊在ERP系統(tǒng)中有現(xiàn)成的操作規(guī)程， 直接啟用即可。

第二， 為每個(gè)管理會(huì)計(jì)作業(yè)人員設(shè)置權(quán)限， 使他們根據(jù)自己的權(quán)限進(jìn)入相應(yīng)的模塊進(jìn)行作業(yè)。 例如， 承擔(dān)日常管理監(jiān)控職責(zé)的人員， 進(jìn)入“日常監(jiān)控”模塊的操作界面查看數(shù)據(jù)， 當(dāng)償債情況、資金流情況或業(yè)務(wù)收支情況偏離正常值或者出現(xiàn)相應(yīng)“商機(jī)”時(shí)， 就會(huì)收到提示信息。 承擔(dān)項(xiàng)目決策職責(zé)的人員， 在接受決策任務(wù)時(shí)就進(jìn)入相應(yīng)的項(xiàng)目決策操作界面， 借助預(yù)先設(shè)置好的程序完成決策， 并提交決策方案。 成本管理和全面預(yù)算的作業(yè)規(guī)程也是由相關(guān)人員進(jìn)入相應(yīng)的模塊來(lái)完成。

第三， 建立并不斷完善大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)。 在大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)中按管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)管理專題的需要分別建立多張數(shù)據(jù)表， 如各種項(xiàng)目決策的數(shù)據(jù)表和日常監(jiān)控的數(shù)據(jù)表等。 在需要進(jìn)行專題分析時(shí)， 便可運(yùn)用大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)中的數(shù)據(jù)表進(jìn)行分析。 大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)中的數(shù)據(jù)不僅包括平時(shí)由兼職管理會(huì)計(jì)人員將ERP系統(tǒng)中日常作業(yè)形成的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類提取的數(shù)據(jù)， 還包括從其他外部渠道獲取的數(shù)據(jù)。 由于管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性， 這個(gè)大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)還需要不斷豐富和完善。

3. 以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引作為管理會(huì)計(jì)作業(yè)的規(guī)則。 較長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)， 管理會(huì)計(jì)由于缺乏明確的實(shí)施流程、規(guī)范的操作套路， 使得不少企業(yè)難以充分落實(shí)管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)工作。 近年來(lái)， 財(cái)政部陸續(xù)頒布了多項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引， 為企業(yè)管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)工作提供了基本方法和思路。 這些指引是財(cái)政部在做了大量的調(diào)研工作和充分參考國(guó)內(nèi)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)后推出的， 具有充分的合理性和可行性， 且適應(yīng)新時(shí)代管理會(huì)計(jì)工作的需要， 其中就有針對(duì)較高層級(jí)的管理會(huì)計(jì)工作指引。 各個(gè)企業(yè)應(yīng)抓住時(shí)機(jī)， 積極研究， 將各項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的規(guī)范與自身的管理環(huán)境和管理任務(wù)相結(jié)合， 盡快擬出管理會(huì)計(jì)的實(shí)施細(xì)節(jié)， 管理會(huì)計(jì)的前臺(tái)和后臺(tái)機(jī)構(gòu)可按照這些實(shí)施細(xì)節(jié)進(jìn)行配合作業(yè)， 使管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)任務(wù)和職責(zé)得到有效落實(shí)。

4. 以大數(shù)據(jù)分析技術(shù)和先進(jìn)管理工具為技術(shù)手段。 大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)中有各種各樣的數(shù)據(jù)表， 但這些數(shù)據(jù)表需要大量的企業(yè)內(nèi)外部信息導(dǎo)入進(jìn)去， 這需要利用先進(jìn)的數(shù)據(jù)傳輸工具; 此外， 各項(xiàng)專題分析還要有先進(jìn)的分析模型和求解工具。 目前， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中最大的短板仍是工具不足， 各種管理專題的分析模型和大數(shù)據(jù)分析工具都有不足。 特別是在各種風(fēng)險(xiǎn)管控成為管理會(huì)計(jì)的重心的情況下， 相關(guān)投融資管理和各種項(xiàng)目決策的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型在數(shù)量上明顯偏少， 在質(zhì)量上也不能完全得到保障， 這將直接影響到項(xiàng)目決策的質(zhì)量和決策者的信心。 因此， 管理會(huì)計(jì)未來(lái)的重點(diǎn)工作是要開(kāi)展針對(duì)各種管理專題的高質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型研究。

風(fēng)險(xiǎn)包括技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等， 情況較為復(fù)雜， 因此還需要在理論上對(duì)其加強(qiáng)研究。 從理論上定位好各種管理專題的風(fēng)險(xiǎn)成因、風(fēng)險(xiǎn)要素、風(fēng)險(xiǎn)屬性等， 進(jìn)而探索相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型的構(gòu)建原理、構(gòu)建方法和變量確定等問(wèn)題。 模型確定之后， 再選定一個(gè)分析軟件（工具）， 將模型包含的各要素設(shè)定在分析軟件中， 用軟件求解。 僅有模型和變量是不夠的， 還需要有大數(shù)據(jù)分析， 即要從大數(shù)據(jù)事項(xiàng)庫(kù)中提取相關(guān)數(shù)值代入到對(duì)應(yīng)變量中去才能得出分析方。 因此， 企業(yè)還應(yīng)漸進(jìn)式地培養(yǎng)大數(shù)據(jù)分析人才。 只有基于數(shù)據(jù)分析技術(shù)和先進(jìn)管理工具的運(yùn)用， 才能促成管理會(huì)計(jì)的高層級(jí)管理得到有效實(shí)施。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 周國(guó)光，李兆慧.進(jìn)一步完善管理會(huì)計(jì)理論體系的若干思考[ J].會(huì)計(jì)之友，2017（9）：9 ～ 12.

[ 2 ] ? 劉亞嵐.管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展與創(chuàng)新研究[ J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2015（13）：249.

[ 3 ] ? 孔垂珉，李靠隊(duì)，蔣雯等.中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究回顧與述評(píng)：1978年至2018年[ J].會(huì)計(jì)研究，2019（2）：49 ～ 56.

[ 4 ] ? 張先治，王兆楠，柳志南.基于管理會(huì)計(jì)的企業(yè)管理控制模式創(chuàng)新探討[ J].會(huì)計(jì)研究，2017（12）：24 ～ 29.