楊艷 楊柳

摘 要：伴隨著不斷興起的高新技術(shù)，一些大型制造企業(yè)正從勞動(dòng)密集型過(guò)渡到資本與技術(shù)密集型，成本結(jié)構(gòu)的變化導(dǎo)致間接費(fèi)用占比逐漸攀升。研究如何構(gòu)建現(xiàn)代成本管理控制系統(tǒng)，既能真實(shí)反映材料與人工成本，又能合理分派間接費(fèi)用，使其能夠滿足企業(yè)內(nèi)部成本核算、分析管控、績(jī)效考核以及定價(jià)決策的要求顯得尤為重要。本文提出一種新型成本管理模式——基于作業(yè)流程的正常成本法，以提高成本核算信息的科學(xué)性、全面性及準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：成本管控? 正常成本法? 作業(yè)流程

中圖分類號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2020）01（a）--03

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈、產(chǎn)品或服務(wù)需求多樣化，唯有保障質(zhì)量安全、資金充沛、加強(qiáng)成本控制及市場(chǎng)營(yíng)銷等方面，才能增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力及市場(chǎng)份額。在產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)性能難分伯仲的情況下，企業(yè)更加關(guān)注如何改進(jìn)成本控制管控方法，以提供準(zhǔn)確、詳盡且及時(shí)的成本信息，獲取成本優(yōu)勢(shì)。一個(gè)完整的成本管理控制系統(tǒng)包括成本歸集、成本計(jì)量和成本分配三方面內(nèi)容。

1 成本歸集

成本歸集是將成本根據(jù)一定的方式匯集在一起的過(guò)程。不同類型的企業(yè)會(huì)依據(jù)企業(yè)特性選擇不同的歸集方式。對(duì)于每次/批生產(chǎn)的產(chǎn)品有較大差別的企業(yè)而言，如建筑業(yè)、大型設(shè)備制造業(yè)、廣告公司等，會(huì)選擇將成本直接歸集到產(chǎn)品上，即分批成本法;對(duì)于大規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的企業(yè)，如化工、石油冶煉、造紙、食品等，會(huì)選擇按照部門進(jìn)行歸集，即分步成本法。

2 成本計(jì)量

在確定成本歸集方式后，接下來(lái)就需要考慮成本計(jì)量基礎(chǔ)，是按照實(shí)際的發(fā)生值還是根據(jù)預(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)值進(jìn)行成本計(jì)量，即分為實(shí)際成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法與正常成本法。

2.1 實(shí)際成本法

實(shí)際成本法要求在計(jì)量成本時(shí)直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用均使用實(shí)際的金額，此方法能夠最大程度地保證核算數(shù)據(jù)的精確性，然而其缺點(diǎn)顯而易見。首先從數(shù)據(jù)收集時(shí)間考慮，實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用數(shù)據(jù)只能在核算期末獲得并歸集，降低了成本核算及分析管控的及時(shí)性;其次對(duì)于使用成本加成定價(jià)法核定產(chǎn)品價(jià)格的企業(yè)而言，在總制造費(fèi)用固定不變的情況下，其單位產(chǎn)品成本會(huì)因?qū)嶋H產(chǎn)能的變化而上下浮動(dòng)，不利于準(zhǔn)確評(píng)估產(chǎn)品或服務(wù)需求數(shù)量。

2.2 標(biāo)準(zhǔn)成本法

標(biāo)準(zhǔn)成本法形成于19世紀(jì)30年代的美國(guó)，以標(biāo)準(zhǔn)成本與成本差異呈現(xiàn)實(shí)際發(fā)生的成本，其包括成本標(biāo)準(zhǔn)的制定、成本差異揭示以及分析、差異的賬務(wù)處理三部分。該方法有助于加強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估。但在實(shí)際應(yīng)用中該方法要求較高的信息化及成本精細(xì)化管控;對(duì)于制造工序復(fù)雜、產(chǎn)品型號(hào)眾多的企業(yè)，間接制造費(fèi)用的分配缺乏準(zhǔn)確性;差異高度集中在原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、銷售成本之間，分析不夠透徹等。

2.3 正常成本法

結(jié)合實(shí)際成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法，本文提出“正常成本法”，即直接材料、直接人工根據(jù)實(shí)際發(fā)生的金額計(jì)量，同時(shí)以預(yù)估制造費(fèi)用分配率來(lái)計(jì)量每批產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用，形成實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用與分配的制造費(fèi)用的差異。根據(jù)重要性原則，若費(fèi)用差異金額不大，則可以直接調(diào)整當(dāng)期銷貨成本;若費(fèi)用差異金額較大，則需采用比例調(diào)整法，按照比例在“在產(chǎn)品”“產(chǎn)成品”和“銷貨成本”之間調(diào)整。相較于實(shí)際成本法，該方法減少了加成定價(jià)法下產(chǎn)品或服務(wù)核定價(jià)格的波動(dòng)性，穩(wěn)定消費(fèi)者市場(chǎng);相較于標(biāo)準(zhǔn)成本法，該方法保證了成本數(shù)據(jù)的相對(duì)準(zhǔn)確性。

3 成本分配

正常成本法的重點(diǎn)在于如何合理地分配制造費(fèi)用，其分配主要包括4個(gè)步驟：（1）預(yù)計(jì)全年間接制造費(fèi)用的金額;（2）選擇恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因;（3）計(jì)算制造費(fèi)用的分配率;（4）根據(jù)每批生產(chǎn)任務(wù)實(shí)際消耗的成本動(dòng)因來(lái)分配制造費(fèi)用。合理分配的關(guān)鍵在于如何選取成本動(dòng)因，以將間接制造費(fèi)用較準(zhǔn)確地分配給每一批產(chǎn)品或服務(wù)。成本動(dòng)因的選擇主要包括以數(shù)量為基礎(chǔ)和以作業(yè)流程為基礎(chǔ)。

3.1 以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因

常見的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因包括：直接人工工時(shí)、直接人工成本和機(jī)器小時(shí)。勞動(dòng)密集型的企業(yè)較多使用直接人工工時(shí)，資本密集型的企業(yè)較多使用機(jī)器小時(shí)。一方面隨著制造費(fèi)用在所有制造成本中比重逐漸加重，對(duì)其分配結(jié)果的合理性及精確性要求很高;另一方面產(chǎn)量與其所耗的間接制造費(fèi)用不一定成正比，若以產(chǎn)量為分配基礎(chǔ)，大部分間接費(fèi)用被分配給高產(chǎn)量的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，容易造成成本信息扭曲。所以以成本與產(chǎn)量相關(guān)為前提，基于數(shù)量的成本動(dòng)因計(jì)算出的分配率大多是缺乏一定的準(zhǔn)確性。

3.2 以作業(yè)流程為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）始于20世紀(jì)30年代末40年代初，主要集中于解決如何合理地分配間接制造費(fèi)用，其突破以往慣例對(duì)成本習(xí)性的劃分，既可選擇以數(shù)量，也可選擇以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為成本動(dòng)因。ABC主要包括兩個(gè)階段，第一階段根據(jù)資源消耗動(dòng)因?qū)㈤g接制造費(fèi)用歸集到不同的作業(yè)庫(kù)，第二階段根據(jù)作業(yè)消耗動(dòng)因再將成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。

ABC主要通過(guò)細(xì)化成本動(dòng)因的方式分配間接制造費(fèi)用，分為單位級(jí)、批次級(jí)、產(chǎn)品維持級(jí)及設(shè)備維持級(jí)成本。每一層級(jí)分配的成本動(dòng)因與分配范圍因核算對(duì)象不同而有所差異。

3.3 成本動(dòng)因差異分析

（1）成本核算方法不同

以數(shù)量為基礎(chǔ)的間接費(fèi)用核算方法多以業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)度、面積等成本動(dòng)因從間接部門分配到直接作業(yè)部門，再根據(jù)直接人工、機(jī)器工時(shí)、產(chǎn)量比例分配到產(chǎn)品中。以作業(yè)流程為基礎(chǔ)的間接費(fèi)用核算方法基本思想是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，以作業(yè)為中間環(huán)節(jié)，將間接費(fèi)用準(zhǔn)確地歸集到產(chǎn)品中。

（2）成本管控重點(diǎn)不同

在以數(shù)量為基礎(chǔ)的分配法下，企業(yè)一般通過(guò)對(duì)比實(shí)際費(fèi)用與標(biāo)準(zhǔn)分配費(fèi)用查找產(chǎn)生差異的原因，從而提出改善措施、控制成本，使其結(jié)果與預(yù)期保持一致。以作業(yè)流程為基礎(chǔ)的分配法更注重強(qiáng)調(diào)資源消耗、作業(yè)消耗的因果關(guān)系，查找效率低下的作業(yè)流程及原因，減少對(duì)客戶滿意度、產(chǎn)品使用效能不產(chǎn)生影響的非增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)更高效、精細(xì)化管理。

（3）成本適用周期不同

以數(shù)量為基礎(chǔ)的分配法關(guān)注短期的成本信息，標(biāo)準(zhǔn)分配率一般情況下在年初制定，將實(shí)際成本與其進(jìn)行逐月、逐季度、逐年的比較，從而不斷被修正。以作業(yè)流程為基礎(chǔ)的分配法可以貫穿整個(gè)價(jià)值鏈，較多用于長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略分析和長(zhǎng)期決策，變動(dòng)幅度不大。

4 基于作業(yè)流程的正常成本法分析

4.1 成本核算流程

基于作業(yè)流程的正常成本法構(gòu)建包括兩個(gè)維度，其一，直接材料、直接人工按照實(shí)際發(fā)生的金額計(jì)量;其二，基于作業(yè)流程以預(yù)估制造費(fèi)用分配率來(lái)計(jì)量每批產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用，進(jìn)而分析實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用與分配的制造費(fèi)用差異。流程詳見圖1基于作業(yè)流程的正常成本法核算流程。

4.2 成本核算評(píng)價(jià)分析

企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理越來(lái)越關(guān)注成本核算與分析的準(zhǔn)確性、及時(shí)性與相關(guān)性，進(jìn)而擬定成本管控的有效措施?；谧鳂I(yè)流程的正常成本法較準(zhǔn)確反映了各產(chǎn)品所消耗的資源及人力成本，有助于指導(dǎo)新產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)政策及優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等。

（1）適應(yīng)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、自動(dòng)化程度越來(lái)越高、生產(chǎn)工序及產(chǎn)品種類多樣，間接費(fèi)用占比逐漸提高，此時(shí)作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生?；谧鳂I(yè)流程的正常成本法充分利用了作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)，在間接制造費(fèi)用核算和分配方面具有重要意義，適應(yīng)現(xiàn)如今復(fù)雜的高新技術(shù)環(huán)境。

（2）相對(duì)準(zhǔn)確、及時(shí)的成本信息

基于作業(yè)流程的正常成本法將注意力集中于制造費(fèi)用的分配，明確資源消耗和作業(yè)發(fā)生的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，以作業(yè)流程為紐帶，通過(guò)選擇合理的作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn)將資源間接分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。

（3）全生命周期核算

企業(yè)成本管理的重點(diǎn)在于區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)及其成本，其目的在于滿足顧客需要的同時(shí)有效降低成本?；谧鳂I(yè)流程的成本分派可以從生產(chǎn)領(lǐng)域向前后拓展，向前可延伸至研究、開發(fā)作業(yè)，向后可延伸至客服成本，選擇合理的成本動(dòng)因?qū)⑺馁M(fèi)的資源分配到各產(chǎn)品或服務(wù)中，實(shí)現(xiàn)從產(chǎn)品或服務(wù)全生命周期的角度考慮成本核算和定價(jià)決策。

（4）優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

對(duì)于使用成本加成定價(jià)法核定產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的企業(yè)而言，基于作業(yè)流程的正常成本法一方面保證了產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)的穩(wěn)定性，另一方面為決定是否開發(fā)新產(chǎn)品、停產(chǎn)不盈利產(chǎn)品、優(yōu)化資源分配及選擇不同產(chǎn)品生命周期的產(chǎn)品定價(jià)決策提供相對(duì)準(zhǔn)確且及時(shí)的成本信息。

（5）多維度的績(jī)效評(píng)價(jià)

企業(yè)除了關(guān)注短期的成本管控及產(chǎn)品定價(jià)決策外，還應(yīng)著眼長(zhǎng)期發(fā)展，使得其戰(zhàn)略和績(jī)效管理與時(shí)俱進(jìn)。該方法可選取以數(shù)量或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，具有選擇多樣性，從而績(jī)效考評(píng)可使用平衡計(jì)分卡方法，從財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、顧客滿意度、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等方面進(jìn)行戰(zhàn)略層面規(guī)劃和控制，實(shí)現(xiàn)多維度的績(jī)效評(píng)價(jià)。

4.3 成本分配結(jié)果實(shí)例對(duì)比分析

本文選取管理會(huì)計(jì)教材中實(shí)例說(shuō)明成本動(dòng)因的選取對(duì)于產(chǎn)品毛利率的重要影響，XYZ公司生產(chǎn)兩種產(chǎn)品Alfa和Beta，分別選擇以數(shù)量為基礎(chǔ)和以作業(yè)流程為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，其計(jì)算出Alfa產(chǎn)品毛利率分別為20%和7%，Beta產(chǎn)品毛利率分別為10%和23%，其核算路徑詳見表1與表2。

在單純以數(shù)量直接人工耗時(shí)為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因分析中，產(chǎn)品Alfa由于產(chǎn)量較低，分配的間接費(fèi)用較少，即成本少計(jì)，從而造成產(chǎn)品Beta成本多計(jì)，毛利率較低;在以作業(yè)流程為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因分析中，產(chǎn)品Alfa和Beta毛利率差異方向與前者相反，為企業(yè)決策提供相對(duì)準(zhǔn)確、有效的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

5 結(jié)語(yǔ)

綜上，基于作業(yè)流程的正常成本法構(gòu)建一方面動(dòng)態(tài)跟蹤各個(gè)作業(yè)流程，實(shí)現(xiàn)按資源消耗動(dòng)因及作業(yè)發(fā)生動(dòng)因進(jìn)行成本的優(yōu)化配置、合理管控成本;另一方面正常成本法對(duì)于使用成本加成定價(jià)法的企業(yè)來(lái)說(shuō)，能減少產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格浮動(dòng)，穩(wěn)定消費(fèi)者市場(chǎng)。該方法實(shí)現(xiàn)了企業(yè)成本精細(xì)化管控，提高了全面成本管理質(zhì)量，然而成本動(dòng)因的選取對(duì)企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)流程的規(guī)范化和信息化提出了挑戰(zhàn)。

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