殷文靜

[提要] 由于資本市場全球化以及對財務(wù)報表可比性增長的需求，我國與國際會計準(zhǔn)則趨同至關(guān)重要。從“資本公積—其他資本公積”到“其他綜合收益”一路改革變化的過程就是我國會計準(zhǔn)則國際趨同的一個縮影。本文從科目性質(zhì)、內(nèi)容反映及報表列報等三個方面，分析二者的關(guān)系、核算內(nèi)容與業(yè)務(wù)問題的差異分析、審視列報列表的財務(wù)趨同等，同時提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：其他資本公積;其他綜合收益;決策有用觀;國際趨同

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2020年4月24日

一、“其他資本公積”與“其他綜合收益”對比

（一）兩者性質(zhì)上同源而生、內(nèi)容上求同存異。首先，兩者都是所有者權(quán)益下的項目，先有“其他資本公積”后有“其他綜合收益”，其他綜合收益是從其他資本公積中分離出來的一部分，承擔(dān)其他資本公積“下放”部分內(nèi)容的核算任務(wù)。其次，從本質(zhì)上來說，“資本公積—其他資本公積”反映的內(nèi)容并不是凈利潤，而是一個暫存科目，待相關(guān)收益實現(xiàn)后，一部分再轉(zhuǎn)入“投資收益”進入當(dāng)期損益，也即現(xiàn)在由“其他綜合收益”核算的內(nèi)容;另一部分要轉(zhuǎn)入“資本（或股本）溢價”，屬于投入資本，是所有者權(quán)益下的項目。最后，從內(nèi)容上來說，原在其他資本公積中反映的內(nèi)容主要包括：（1）存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時轉(zhuǎn)換日公允價值高于原賬面價值的差額。（2）可供出售金融資產(chǎn)由公允價值變動所產(chǎn)生的利得與損失。（3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)并以公允價值進行后續(xù)計量，重分類日，賬面價值與公允價值的差額。（4）可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額。（5）套期保值（現(xiàn)金流量套期）形成的利得或損失中有效部分。（6）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的。（7）可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認中權(quán)益成分的公允價值。上述（1）～（5）是由其他資本公積“下放”給其他綜合收益進行核算的內(nèi)容，主要是基于非權(quán)益性交易，是由公允價值變動產(chǎn)生的已確認未實現(xiàn)的利得和損失;（6）、（7）則是其他資本公積保留核算的內(nèi)容，主要是基于權(quán)益性交易，即企業(yè)與所有者交易的結(jié)果。作為一級科目獨立出來的“其他綜合收益”與“其他資本公積”并列，以是否是“權(quán)益性交易”為分支，共同完成直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的有關(guān)業(yè)務(wù)。

（二）兩者在報表列報時各司其職、相互補充

1、其他資本公積在財務(wù)報表中的列報。在對一些上市企業(yè)近年季報、年報仔細研究后發(fā)現(xiàn)：在各季度資產(chǎn)負債表中，并沒有單獨列示有關(guān)“其他資本公積”或者與其相關(guān)的信息。然而，縱觀“資本公積”項目，我們能發(fā)現(xiàn)的是，“其他資本公積”是合并在“資本公積”項目中進行體現(xiàn)并反映在資產(chǎn)負債表中的。根據(jù)調(diào)查，在以往年度，“其他資本公積”是有單獨的列示的，同時也分為詳細的多個組成部分進行逐一說明。在2009年財政部正式頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》后，所有者權(quán)益變動表中，原“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”一部分正式被“其他綜合收益”所替代并刪除以往對其進行細分的四個組成部分。因此，其他資本公積在我國的財務(wù)報表體系中也難尋其蹤了。這也更加預(yù)示著其他綜合收益將成為財報披露當(dāng)中不可或缺的一部分，同時綜合收益觀將被全面認可。

2、其他綜合收益在財務(wù)報表中的列報。國內(nèi)外關(guān)于綜合收益的理論研究日趨成熟，美國和歐洲許多發(fā)達國家越來越多地報告中披露企業(yè)綜合收益。國際會計方面，對收益報告與披露要求也在逐漸變化。由于國內(nèi)外會計形勢的影響，我國也在不斷修訂新的會計準(zhǔn)則，并引入了其他綜合收益概念，同時在收入報告中呈現(xiàn)綜合收益信息。將“其他綜合收益”引入我國財務(wù)報告體系反映了會計準(zhǔn)則的國際趨同，有助于提高會計信息披露質(zhì)量以及財務(wù)報告使用者對公司收益狀況的全面了解。在我國會計工作者持續(xù)探索研究以及對實際經(jīng)驗不斷總結(jié)的背景下，其他綜合收益項目在我國財務(wù)報告體系中也將會走上成熟的道路。

二、“其他資本公積”核算變化引發(fā)的思考

（一）其他綜合收益的應(yīng)用體現(xiàn)全面收益觀。進入21世紀以來，隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，國際貿(mào)易往來與資本流通也日漸頻繁，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)也愈加復(fù)雜，在日常經(jīng)營所獲得的利潤中也出現(xiàn)了各種非傳統(tǒng)意義上的新收入。為了提高財務(wù)報表質(zhì)量，各個國家先后要求披露更全面的收益信息、增設(shè)全面的收益業(yè)績報告。英國、美國和國際會計準(zhǔn)則委員會先后修訂指引并引入綜合收益的概念，正式拉開了財務(wù)報告改革的序幕，其他綜合收益的披露也成為一種趨勢。

與此同時，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐漸發(fā)展，為實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同，公允價值在我國會計理論與實踐中也得到了不同程度的運用，而利潤表發(fā)生的一系列調(diào)整也是為了體現(xiàn)決策有用觀與全面收益觀。在此過程中，全面收益觀與公允價值計量二者作為中樞橋梁，將其他綜合收益與其他資本公積兩者無形的聯(lián)系在了一起。

（二）其他綜合收益對我國完善會計準(zhǔn)則引發(fā)的思考

1、推行綜合收益理念。當(dāng)下，綜合收益概念已成為國際會計思想的主流，綜合收益也具有很大的會計信息價值相關(guān)性。但是，由于傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，就目前而言，凈利潤依然是我國投資者進行決策的主導(dǎo)依據(jù)，諸個主要財務(wù)指標(biāo)如每股收益、市盈率等都是以凈利潤作為基礎(chǔ)的。因此，我們應(yīng)考慮通過以修訂現(xiàn)行的財務(wù)分析指標(biāo)體系的方式，提升綜合收益指標(biāo)的影響力，逐步擴大綜合收益的概念，使其一步一步深入人心。

2、對完善基本準(zhǔn)則提出新要求。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，“直接計入所有者權(quán)益”和“直接計入當(dāng)期利潤”的利得與損失被作為“所有者權(quán)益”會計要素的組成部分進行闡述。這一概念的闡述可能會將其他綜合收益的表述限制在“所有者資本聲明”和附注解釋中，限制了項目正式轉(zhuǎn)移到利潤表，妨礙與牽制了與國際會計所趨同的國內(nèi)會計趨勢。因此，可以考慮將損益作為基本準(zhǔn)則中“利益”會計要素的一部分并進行說明，同時將“其他綜合收益”的概念引入基本準(zhǔn)則。

（三）其他綜合收益作為重要會計科目所帶來的變化。將其他綜合收益歸類為其他資本公積的一部分，而其他資本公積又是資本項目（所有者權(quán)益）的一部分，所有者權(quán)益即公司的凈資產(chǎn)，所以實質(zhì)上也是企業(yè)利潤的積累。凈利潤是企業(yè)運營效率的重要指標(biāo)，基于傳統(tǒng)的利潤表，列出打破了實現(xiàn)概念并充分揭示收入來源的其他綜合收益。其他綜合收益的單獨列示，從會計信息質(zhì)量方面的要求看，增加了利潤的信息含量，根據(jù)新的利潤信息進行的決策，進一步提升了資產(chǎn)負債的視圖信息可用性，更關(guān)注利潤表中的其他利得與損失，投資者必須更好地評估并做出決定，進一步鞏固了資產(chǎn)負債觀。

其他綜合收益作為計量收益的理論基礎(chǔ)，同時又推動了決策有用觀這一目標(biāo)的實現(xiàn)。從報表層次上來看，這標(biāo)志著綜合收益的出現(xiàn)與運用同時也是傳統(tǒng)利潤表向新時期的過渡。

三、結(jié)論

綜上所述，其他綜合收益與其他資本公積從二者的性質(zhì)上來看，本是同根;從二者的內(nèi)容上看，兩者又各自有明確的分工;從列報上看，兩者在報表中各司其職，其他資本公積推賢讓能，在報表體系中所占比重越來越小，而其他綜合收益的單獨列示，越來越體現(xiàn)出它的重要性。其他資本公積是所有者權(quán)益的一部分，所有者的權(quán)益（實體的凈資產(chǎn)），實質(zhì)上是企業(yè)利潤的累積，凈利潤是衡量企業(yè)經(jīng)營效益的重要指標(biāo)，在利潤表上列示其他綜合收益突破了傳統(tǒng)觀念，全面揭示了收益的來源。

其他綜合收益的單列，從會計信息質(zhì)量要求看，增加了利潤信息含量，有助于提高財務(wù)會計信息價值相關(guān)性;從理論和目標(biāo)上看，會計以決策有用觀目標(biāo)為支撐，投資者在決策時會更關(guān)注利潤表中的其他利得和損失，進一步鞏固了以資產(chǎn)負債觀為核心計量收益的理論基礎(chǔ)，推進了決策有用觀目標(biāo)的實現(xiàn);從報表層次來看，標(biāo)志著我國報表模式由傳統(tǒng)利潤表向綜合收益表一表法的演進。在利潤表“新常態(tài)”環(huán)境下，理順其他綜合收益和其他資本公積二者之間的關(guān)系，有利于提高財務(wù)報表的列報質(zhì)量和財務(wù)會計信息的價值相關(guān)性。

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