徐繼超

摘 要：隨著《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》頒布和實施，會計工作人員在實際工作中逐漸深入關注各類會計要素和會計科目的運用。本文主要從專用基金核算的角度出發(fā)，分析其對財務會計中費用類和凈資產類相關科目的影響，以更好地理解專用基金的意義，進而做出正確的賬務和稅務核算。

關鍵詞：專用基金;費用;凈資產;所得稅;專項儲備;影響

根據《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》，專用基金是用于核算按照規(guī)定提取或設置的具有專門用途的凈資產，后續(xù)可按規(guī)定使用包括購置相關資產，期末余額的貸方反映的是已計提尚未使用的部分。由于專用基科目的特殊性，特別表現在用于購買相關資產時，相關賬務的處理不易理解，可能造成對其可靠性和可理解性的質疑，文章從四個方面分析專用基金對財務會計中相關要素（科目）的影響。

一、提取和設置專用基金對費用和凈資產的影響

1.提取專用基金

（1）期末從結余提取?！敖栌洷灸暧喾峙?，貸記專用基金”，引起凈資產類內部科目之間的變化，但凈資產類和費用類科目總額均未發(fā)生改變。

（2）從收入提取計入費用。“借記費用了科目（業(yè)務活動費用等），貸記專用基金”，引起了凈資產類和費用類科目總額等額增加。

2.設置專用基金

“借記銀行存款，貸記專用基金”，引起了凈資產類和資產類科目總額等額增加。

二、使用專用基金對費用和凈資產的影響

1.非購置資產情況

“借記專用基金，貸記銀行存款”引起了凈資產類和資產類科目總額的等額減少。

2.購置資產（固定資產/無形資產）的情況

“借記固定資產/無形資產，貸記銀行存款”同時“借記專用基金，貸記累計盈余”，凈資產類和資產類科目總額均未發(fā)生改變。

可以看出，使用專用基金非用于購置資產在結合提取的賬務處理時，無論根據結余還是根據收入提取或是設置均能很好地理解，專用基金的變化并未引起凈資產類其他科目變化，然而在使用其購置資產時，專用基金在減少的同時卻增加了累計盈余，卻未引起凈資產類科目總額的改變，與非用于購置資產時不同。筆者認為，此時的累計盈余科目并不能與期末結轉的理解方式一致，因為用于購置資產的專用基金為凈資產科目，可以理解為購置的資產在凈資產中對應的部分，參照原制度中的非流動資產基金，同時專用基金和銀行存款減少。在此后對固定資產計提折舊或者對無形資產計提攤銷時，借記業(yè)務活動費或者單位管理費等費用類科目，最終費用類科目在期末結轉到凈資產科目時，形成對累計盈余的沖減，待固定資產的折舊提足或者無形資產的攤銷提足后，購置資產時增加的累計盈余能夠被全部沖減完畢，此時購置的資產賬面余額為0。為便于理解圍繞專用基金的相關賬務處理，適當考慮在累計盈余科目下設置二級科目，以單獨記錄類似情況。

三、考慮所得稅情況，專用基金核算對凈資產的間接影響

根據我國所得稅法規(guī)定，部分事業(yè)單位因相關業(yè)務會成為企業(yè)所得稅的納稅義務人，需要繳納所得稅，此外在《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》中也對事業(yè)單位繳納所得稅的賬務處理進行了對應說明：“借記所得稅費用，貸記其他應交稅費――單位應交所得稅”。根據稅法相關規(guī)定，計算所得稅費用最主要依據的是應納稅所得額，計算應納稅所得額的主要依據為非財政性收入以及相應的符合規(guī)定的扣除。

1.提取和設置專用基金對凈資產的間接影響

（1）期末從結余提取以及按照規(guī)定設置的專用基金。賬務處理均不會引起收入類或者費用類科目的變化，所以期末從結余提取以及按照規(guī)定設置專用基金并不會影響所得稅費用，不會間接引起凈資產變化。

（2）從收入提取計入費用的專用基金。雖然賬務處理借記了費用類科目，但根據稅法相關規(guī)定，只有實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，才準予在計算應納稅所得額時扣除，所以該活動雖然因費用的結轉，在期末影響累計盈余，但該活動僅按照收入進行了計提，并未發(fā)生實際的支出，故費用金額不滿足企業(yè)所得稅的相關扣除條件，不會影響所得稅費用的變化，不會間接引起凈資產類變化。

2.使用專用基金對凈資產的間接影響

（1）非購置資產情況。雖然賬務處理不會直接引起收入類或者費用類科目變化，但該活動使得以前計提的專用基金此時得到了實際支付，滿足企業(yè)所得稅的扣除條件，所以使用專用基金非用于購置資產時，會增加所得稅扣除項目，降低所得稅費用，從而間接引起期末的凈資產增加。

（2）購置資產（固定資產/無形資產）的情況。與非購置資產情況類似，使用專用基金購置資產的兩筆賬務處理均不會直接引起收入類或者費用類科目變化，但是因為產生了相應資產，需要考慮資產使用過程中的折舊或攤銷情況：“借記對應的費用類科目，貸記固定資產累計折舊/無形資產累計攤銷”，以及資產發(fā)生處置的情況：“借記資產處置費用，貸方略”。可以看到，無論是在資產使用過程中計提折舊或攤銷，還是資產發(fā)生處置時，賬務處理中均引起了費用類科目的變化，同樣根據稅法相關扣除規(guī)定，此類型的固定資產累計折舊、無形資產累計攤銷以及資產處置費用均為實際發(fā)生的，滿足企業(yè)所得稅的扣除條件，所以使用專用基金用非購置資產時，同樣會增加所得稅扣除項目，降低所得稅費用，從而間接引起期末的凈資產增加。然而與使用專用基金對非購置資產不同的是，因為無論計提折舊還是攤銷，在通常情況下并非一次處理完成，而是需要通過若干年持續(xù)的處理直至最終完成處置，所以使用專用基金購置資產對所得稅扣除項目的影響是需要持續(xù)一段時間的，進而在降低所得稅費用的影響以及對間接引起期末的凈資產增加也是持續(xù)的。

四、與企業(yè)會計制度中的“專項儲備”科目比較分析

專項儲備是一個適用于《企業(yè)會計準則》的權益類科目，在提取和使用時的賬務處理與專用基金存在很多相似之處。

在提取時，專項儲備科目只引起了成本類科目的變動。相比較，按規(guī)定從收入提取的專用基金能夠引起費用類科目的變動，與其在賬務處理時相似。此外，期末從結余中提取以及按規(guī)定設置的專用基金只引起了資產或凈資產相關科目變化，并未引起費用類科目變化。

在使用非用于購置資產時，專項儲備的處理引起了權益類和資產類科目總額的等額減少。相比較，專用基金與之在賬務處理時十分相似。

在使用購置資產時，專項儲備的處理：“借記固定資產/無形資產，貸記銀行存款”同時“借記專用基金，貸記累計折舊”，引起了權益類和資產類科目發(fā)生變化。相比較，專用基金與其不同的第二筆處理：“借記專用基金，貸記累計盈余”，并未引起凈資產類和資產類科目總額發(fā)生變化，特別是貸記累計盈余，為財務會計后續(xù)處理資產的折舊或攤銷提供了支持。

考慮所得稅影響的方面，在計提時，專項儲備和專用基金均不滿足稅法規(guī)定的扣除，不會間接引起權益類和凈資產類科目變化。在使用非用于購置資產時，專項儲備和專用基金均滿足稅法規(guī)定的扣除，均會間接引起權益類和凈資產類科目變化。在用于購置資產時，專項儲備和專用基金的處理對所得稅扣除項目的影響均是需要持續(xù)一段時間的，進而在降低所得稅費用及間接引起期末的權益和凈資產增加同樣是持續(xù)的，不同的是，專項儲備購置資產后續(xù)需要結合遞延所得稅科目完成賬務處理。

參考文獻

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3.呼瑞雪.政府會計準則中固定資產核算的幾個問題與思考.經濟研究導刊， 2020（01）.（責任編輯：劉海琳）