翟可可

摘要：我國在20世紀70年代末引入標準成本制度后，得到一些大中型制造型企業(yè)的使用，然而由于管理基礎(chǔ)薄弱、會計準則的影響等原因，標準成本法在我國使用的廣度和深度還有待提高。本文通過介紹一家采用標準成本體系的外資制造型企業(yè)利用“三因素分析法”提高生產(chǎn)效率、平衡產(chǎn)能利用率、降低成本的案例，為其他企業(yè)提供經(jīng)驗借鑒和實踐指導。

關(guān)鍵詞：機械制造;標準成本;三因素分析法;生產(chǎn)效率

標準成本法作為一種管理會計工具，包括標準成本的制定、差異的分析、差異的處理等三個組成部分。其中，標準成本的差異分析包括直接材料差異分析、直接人工差異分析、變動制造費用差異分析和固定制造費用差異分析。而“三因素分析法”是進行固定制造費用差異分析所普遍使用的方法，它將固定制造費用成本差異分為固定制造費用耗費差異、固定制造費用效率差異和固定制造費用閑置能量差異三部分。本文主要以S工廠為例，介紹其利用“三因素分析法”提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)能利用率的實踐，以此為其他企業(yè)提供經(jīng)驗借鑒和實踐指導。

一、S工廠三因素分析法的實踐

（一）S工廠基本情況介紹

S集團是一家具有150多年歷史的大型制造型外資企業(yè)，優(yōu)勢業(yè)務(wù)包括金屬切削工具、建筑及采礦業(yè)設(shè)備、不銹鋼材料、特種合金、金屬及陶瓷電阻材料。S工廠是S集團于2009年在上海建立的一家外商獨資企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是重型機械，主要業(yè)務(wù)特點有：（1）業(yè)務(wù)類型單一、產(chǎn)品品種少;（2）所有訂單均由國外集團公司和本地貿(mào)易公司提供，每臺機器對應(yīng)一個訂單和工單，采用訂單法計算產(chǎn)品成本（3）原材料在產(chǎn)品成本中占比大，幾乎所有產(chǎn)品原材料占比都在70%以上，部分產(chǎn)品達到90%以上;（4）采用人工裝配方式，由于不涉及機器加工，因此直接人工工時是分配人工成本和制造費用的關(guān)鍵;（5）產(chǎn)品市場定位中高端。近年來，隨著全球經(jīng)濟下行、國內(nèi)龍頭企業(yè)開始生產(chǎn)類似且價格較低的產(chǎn)品，再加上集團內(nèi)其他公司的業(yè)務(wù)競爭，S工廠面臨著內(nèi)憂外患，如何提高生產(chǎn)效率、靈活產(chǎn)能利用、控制成本進而提升自身競爭實力成為管理層面臨的一大難題。在此情況下，S工廠依托標準成本體系，利用三因素分析法找出影響企業(yè)生產(chǎn)效率的關(guān)鍵因素，逐一進行攻克，使得企業(yè)生產(chǎn)效率和產(chǎn)能利用獲得持續(xù)改進。

（二）三因素分析法的具體應(yīng)用

1.人工及制造費用差異計算

根據(jù)原材料在產(chǎn)品成本中占比大以及采用人工裝配方式的業(yè)務(wù)特點，S工廠將直接人工工時作為人工和制造費用的分配標準，同時將人工和制造費用合并在一起分為變動人工及制造費用和固定人工及制造費用（以下簡稱“變動成本”和“固定成本”）。據(jù)此，將工時費率分為變動成本標準分配率與固定成本標準分配率，并利用三因素分析法，將人工及制造費用差異分為耗費差異、閑置能量差異以及效率差異，各差異計算如表1：

其中，

（1）實際變動成本和實際固定成本是當月實際發(fā)生的直接人工和制造費用，并在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，將其劃分為變動成本和固定成本。

（2）預(yù)算工時是上一年末預(yù)算階段根據(jù)預(yù)測的訂單量、交貨期、工廠實際生產(chǎn)能量、各機型標準工時等因素確定的各月預(yù)測產(chǎn)出工時。

（3）標準工時是工程部門協(xié)同生產(chǎn)部門采用現(xiàn)場測量技術(shù)并考慮一定的效率的基礎(chǔ)上確定的各工序的標準裝配工時，并將其加總得到每臺機器的標準工時。

（4）實際工時是當月工人進行裝配、測試、油漆等工作實際發(fā)生的直接工時。

（5）標準分配率是通過對依據(jù)歷史年度實際成本和實際產(chǎn)出的標準工時計算出的費率進行分析，結(jié)合預(yù)算年度預(yù)測的成本和產(chǎn)量并考慮公司業(yè)績目標的基礎(chǔ)上確定的切實可行的費率。

2.多產(chǎn)品類別下的差異計算

S工廠存在數(shù)條主要產(chǎn)品線，每條產(chǎn)品線又包含幾種類型的產(chǎn)品，倘若對三種差異進行統(tǒng)一的計算勢必產(chǎn)生耗費少、產(chǎn)能利用充足、效率高的產(chǎn)品線彌補耗費大、產(chǎn)能利用低下以及效率低下的產(chǎn)品線，掩蓋生產(chǎn)過程中存在的問題。因此，為清楚了解各類產(chǎn)品的耗費、效率及產(chǎn)能利用情況，S工廠對各類產(chǎn)品分別計算三種差異。各產(chǎn)品線的實際成本根據(jù)其成本中心記錄和分攤的成本計算，將實際變動成本分攤到各類產(chǎn)品時，按照各類產(chǎn)品當月投入的實際工時占該產(chǎn)品線總投入工時的比例進行分攤;實際固定成本根據(jù)各類產(chǎn)品當月的預(yù)算工時占該產(chǎn)品線總預(yù)算工時的比例進行分攤。

3.工時統(tǒng)計

實際工作中，工時的耗費除裝配外，還會涉及測試、調(diào)整、噴漆、終檢、5S、檢查、支持其他部門、培訓、設(shè)備維修、因各種原因?qū)е碌耐９ぁ㈩I(lǐng)班管理、空閑時間等，如何正確統(tǒng)計這部分工時會直接影響效率的計算和工人的績效考核。

實際操作中，S工廠將工時區(qū)分為直接工時和間接工時。直接工時是和生產(chǎn)直接相關(guān)并和工單中的工序相對應(yīng)的工時，即裝配、調(diào)整、測試、噴漆、終檢等步驟產(chǎn)生的工時，這部分工時也是三因素分析法中的實際工時;間接工時則是除直接工時之外的5S、培訓、支持其他部門、停線、設(shè)備維修、空閑等不記錄在工單里的工時。直接工時的正確統(tǒng)計，一方面有利于將其與標準工時進行對比計算出裝配效率，從而發(fā)現(xiàn)裝配效率低的工單和產(chǎn)品線，找到根本原因并采取相應(yīng)的措施;另一方面可以將其與預(yù)算工時對比得出產(chǎn)能利用率，并通過對兩者的分析找出產(chǎn)能利用率較低的產(chǎn)品，進而了解存在的問題。間接工時的統(tǒng)計便于了解裝配之外的時間耗費，進而分析存在的問題，比如空閑時間的增多可能反映了業(yè)務(wù)量的不足或工人勞動積極性的下降，而因缺料問題導致的停工則反映了采購環(huán)節(jié)的問題。

（三）存在的問題

1.工時統(tǒng)計及費用分攤問題

如上所述，能否準確地統(tǒng)計直接工時和間接工時成為企業(yè)進行有效的管理、提高生產(chǎn)效率的關(guān)鍵，而如何統(tǒng)計這部分工時則成為企業(yè)必須要解決的實際問題。在實行標準成本前期，由于系統(tǒng)的不完善及關(guān)鍵功能缺失，S工廠主要采用紙質(zhì)記錄工時，每日下班前，工人將當天工作內(nèi)容和時長匯報給領(lǐng)班，領(lǐng)班收集后匯報給生產(chǎn)管理員匯總、統(tǒng)計出直接工時和間接工時，產(chǎn)品線主管在工單關(guān)閉之前在ERP系統(tǒng)中直接錄入工單的直接工時。

筆者發(fā)現(xiàn)采用這種方式主要存在以下幾點問題：（1）容易出現(xiàn)錯記、漏記、多記，影響數(shù)據(jù)有效性。（2）工人每天要花費十多分鐘進行工時記錄和匯報，降低工作效率。（3）層層匯報工時以及手工錄入電腦的方式影響了數(shù)據(jù)的及時性。（4）直接工時的記錄粗糙，無法具體到每個工序，工單關(guān)閉時才在系統(tǒng)中輸入工時，對于跨月生產(chǎn)的機器，無法及時核算其實際工時，降低了效率計算的準確性。

同時，由于采購訂單選擇的成本中心錯誤，導致某些屬于某一產(chǎn)品線的直接成本變成制造費用并分攤到其他產(chǎn)品線，從而導致耗費差異的錯誤計算并影響到各產(chǎn)品線的利潤。

2.產(chǎn)品生產(chǎn)效率低且靈活性差

通過對每月的效率差異進行分析，筆者發(fā)現(xiàn)2條產(chǎn)品線下的三款機型效率較低，且這三款產(chǎn)品均屬于裝配技術(shù)成熟、配置穩(wěn)定、產(chǎn)量占比大且面臨的競爭壓力日益增大。經(jīng)走訪車間并與相關(guān)人員溝通，發(fā)現(xiàn)主要原因是這三款產(chǎn)品的人員配備以老員工為主，存在“出勤不出工”“出工不出活”的現(xiàn)象。同時，由于近幾年經(jīng)濟波動的不穩(wěn)定，在經(jīng)濟下行期由于訂單量下降使各產(chǎn)品線人員配備超出實際需要，存在人員閑置，產(chǎn)能利用率低下;而在訂單量陡增的月份，由于生產(chǎn)能力固定，應(yīng)對產(chǎn)量大幅度增長的靈活性差，導致工人經(jīng)常加班加點趕工，且存在部分產(chǎn)品無法按時交貨的情況，給客戶及整個公司造成不利影響。

3.產(chǎn)能利用不均衡

通過對閑置能量差異的縱向和橫向?qū)Ρ确治?，并結(jié)合現(xiàn)場觀察以及與車間管理人員和生產(chǎn)人員的交流與溝通，筆者發(fā)現(xiàn)由于訂單量的波動以及由此帶來的工人加班時間和產(chǎn)出工時的波動，不同月份的產(chǎn)能利用存在不平衡的現(xiàn)象，尤其是訂單激增時和經(jīng)濟下行期，這種現(xiàn)象更加明顯。同時，由于各產(chǎn)品線人員配備的固定和各產(chǎn)品訂單量變動的不一致性，同一月份的不同產(chǎn)品之間也存在產(chǎn)能不平衡的情況，尤其是當某些產(chǎn)品的產(chǎn)能無法生產(chǎn)滿足生產(chǎn)需求從而導致不能準時交貨時，另外一些產(chǎn)品卻因為訂單量不足存在人員閑置。訂單量不足引起的人員閑置直接影響了工人的工資和績效考核，因而又導致工人的不滿，增加了管理難度。

（四）采取的措施及取得的成效

1.工時統(tǒng)計系統(tǒng)的升級及費用分攤的改進

為解決工時統(tǒng)計問題，筆者提議工廠升級了現(xiàn)有的工時統(tǒng)計系統(tǒng)，并主導了項目的開展。升級后的系統(tǒng)增加了掃描打卡功能，完善了組裝工序的設(shè)置和標準化，使所有的直接工時都有相應(yīng)的工序相對應(yīng)，使所有的間接工時類型都有相對應(yīng)的選項。對于間接工時的記錄，只需在開始工作時在工時輸入設(shè)備上掃描工牌，然后選擇相應(yīng)的工作內(nèi)容開始記錄工時;對于直接工時，除了掃描工牌外，還需掃描工單條碼選擇相應(yīng)的工序。工作內(nèi)容切換時，重新掃描即可，每次掃描只需幾秒鐘。產(chǎn)品線主管批準后，直接工時會自動傳到ERP系統(tǒng)并在月底結(jié)賬時生成相應(yīng)憑證。同時，筆者主導重新設(shè)計了包括直接工時和間接工時的全面的工時統(tǒng)計報表，使其可以實時反映工時的錄入、批準以及工序的關(guān)閉情況。通過工時統(tǒng)計系統(tǒng)的使用，S工廠不僅提高了工時數(shù)據(jù)的準確性和及時性，也為差異分析、效率提升以及員工績效考核奠定了良好的基礎(chǔ)。針對費用分攤不準確的問題，S工廠要求申請人必須嚴格按照采購內(nèi)容填寫正確的成本中心，同時加強了對采購訂單的審核，從源頭上解決這一問題。

2.“廠中廠”的業(yè)務(wù)外包方式

為提升主要產(chǎn)品生產(chǎn)效率、增加應(yīng)對經(jīng)濟波動的靈活性，除繼續(xù)采用勞務(wù)派遣的方式雇傭部分工人外，S工廠管理層采取了“廠中廠”的業(yè)務(wù)外包形式將部分業(yè)務(wù)量外包。S工廠在生產(chǎn)車間內(nèi)劃出一塊區(qū)域?qū)９┩獍淌褂?，外包商負責提供人工服?wù)，由工廠組織培訓并安排一名項目經(jīng)理進行管理和監(jiān)督，各機型的結(jié)算工時和結(jié)算價格由工廠根據(jù)以往實際情況并考慮成本控制的基礎(chǔ)上與外包商進行談判，外包商僅提供基本的組裝工作，物料發(fā)放、測試、噴漆、終檢等工作仍由工廠進行。月底，根據(jù)當月完工機器與外包商進行結(jié)算，發(fā)生質(zhì)量、異常材料損毀問題時，將進行相應(yīng)扣除。對此，筆者協(xié)助解決了與業(yè)務(wù)外包相關(guān)的賬務(wù)處理問題。

“廠中廠”的業(yè)務(wù)外包形式帶來了以下改進：（1）靈活性增強。這種外包方式使工廠能夠根據(jù)訂單量的大小及時調(diào)整外包業(yè)務(wù)量，同時由于主要的業(yè)務(wù)量仍集中在工廠，避免了完全外包可能導致的外包商抬價等風險。（2）效率提升。除部分工時仍按照實際工時進行效率計算外，其余由外包商負責的工序的實際工時與結(jié)算工時一致，而結(jié)算工時小于工廠裝配時的實際工時，同時這種多干多得的外包方式激勵了外包員工的工作積極性，帶來效率的提升，而外包商效率的提升又進一步激發(fā)了工廠員工的勞動積極性（3）成本降低。一方面避免了業(yè)務(wù)量降低時仍需要支付較高的固定成本;另一方面也降低了工廠的人員管理成本。

通過對三款產(chǎn)品選取業(yè)務(wù)外包前后相同數(shù)量的機器，并對其實際工時與標準工時進行對比分析，可以看到其效率變動如圖1所示：

3.采用“時間銀行”模式

筆者將各月產(chǎn)能分析數(shù)據(jù)提交給管理層，并提議應(yīng)采取一定的措施平衡不同月份和不同產(chǎn)品之間的產(chǎn)能利用率。對此，為平衡產(chǎn)能利用率、提高生產(chǎn)靈活性并符合政府部門對工人加班時長的規(guī)定，管理層采用了“時間銀行”的模式。當業(yè)務(wù)量增加時，工人的加班時間在政府規(guī)定范圍內(nèi)的部分支付加班工資，超出規(guī)定的部分不支付加班工資，但可以寄存在“時間銀行”里，在未來業(yè)務(wù)量減少時，工人可以利用這部分時間進行調(diào)休。這種方式即平衡了不同月份的產(chǎn)能利用率、提高了生產(chǎn)的靈活性又滿足了合規(guī)性要求。

4.跨產(chǎn)品線組裝

管理層根據(jù)不同產(chǎn)品的產(chǎn)能利用率分析數(shù)據(jù)，為平衡不同產(chǎn)品之間的產(chǎn)能利用并提升工人的績效考核，開展了跨產(chǎn)品線組裝活動，即選擇一批業(yè)務(wù)熟練、工作積極性高的員工利用閑置時間學習并參與其他產(chǎn)品的組裝，尤其是一些業(yè)務(wù)量占比大，組裝工時高的產(chǎn)品，使員工具備多種產(chǎn)品組裝能力，能夠完全勝任不同產(chǎn)品的組裝工作。這一措施一方面緩解了不同產(chǎn)品的訂單量與產(chǎn)能不均衡的狀況，另一方面實現(xiàn)了員工技能的發(fā)展，提高了員工滿意度。

二、結(jié)論及借鑒意義

通過不斷的探索和實踐，S工廠通過對三因素分析法的應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中存在的問題并采取了符合自身實際、操作性強的措施，達成了提升效率、平衡產(chǎn)能的管理目標，這些措施為其他生產(chǎn)型企業(yè)進行管理實踐提供了經(jīng)驗借鑒。例如，在今年的新型冠狀病毒疫情導致的企業(yè)停產(chǎn)停工的情況下，S工廠的工時統(tǒng)計系統(tǒng)為不同產(chǎn)品效率的及時準確核算奠定了基礎(chǔ);“廠中廠”業(yè)務(wù)外包模式，既降低了固定支出，將這部分風險轉(zhuǎn)移給外包商，同時復工之后也可以通過靈活安排外包業(yè)務(wù)量來平衡準時交貨和產(chǎn)能利用之間的關(guān)系;其“時間銀行”模式，在政府批準上班到企業(yè)復工之間的這段時間，首先可以抵減寄存在“時間銀行”里的加班時間，抵減完畢后，則可以記錄負數(shù)的寄存時間，未來工人可以用加班來彌補這部分休息時間;跨產(chǎn)品線組裝則使得不同產(chǎn)品線之間可以靈活調(diào)配人力，解決部分員工無法及時返崗帶來的生產(chǎn)壓力。

可以說，S工廠的這些措施既提升了效率、平衡了產(chǎn)能、增加了生產(chǎn)的靈活性，又節(jié)約了成本、提高了企業(yè)的抗風險能力。疫情引發(fā)的一部分風險抵抗能力弱的中小企業(yè)破產(chǎn)，引發(fā)了廣大企業(yè)的擔憂和社會廣泛的討論，未來勢必會有越來越多的企業(yè)采用更加靈活的用工形式，采取更多提升效率、降低風險的措施，希望S工廠采取的這些措施能對其他企業(yè)尤其是生產(chǎn)型企業(yè)提供一些借鑒。

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