沈杰

摘要：2019年7月16日財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》，進(jìn)一步健全和完善了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，確保了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有效實(shí)施。本文結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》中關(guān)于長期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，指出其中存在的不足之處，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);長期股權(quán)投資處置;應(yīng)繳財(cái)政款

2019年1月1日起，全國各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，對于提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平、全面實(shí)施績效管理、建立現(xiàn)代財(cái)政制度發(fā)揮了重要的政策支撐作用。政府會(huì)計(jì)制度中關(guān)于長期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理僅列示了采用成本法核算的長期股權(quán)投資的處置的會(huì)計(jì)處理方式。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》補(bǔ)充規(guī)定了采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理方式。但該會(huì)計(jì)處理方式仍有不足之處，本文試圖對其進(jìn)行分析并提出改進(jìn)建議。本文討論內(nèi)容僅限于事業(yè)單位處置以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的（不含科技成果轉(zhuǎn)化形成的）長期股權(quán)投資的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。

一、現(xiàn)行制度會(huì)計(jì)處理分析

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》的規(guī)定，權(quán)益法核算的情況下處置長期股權(quán)投資，分為兩種情況處理：（此處的長期股權(quán)投資指以非現(xiàn)金方式取得，且不含科技成果轉(zhuǎn)化形成的）

1.第一種情況是指長期股權(quán)投資的賬面余額大于其投資成本，為便于進(jìn)行比較分析，假設(shè)存在五種情形，在賬面余額相同的情況下分別取得不同的處置收入見表1：

2.第二種情況是指長期股權(quán)投資的賬面余額小于或等于其投資成本，舉例分析如表2：

從表1對長期股權(quán)投資的賬面余額大于其投資成本的情況的分析來看，處置過程中無論單位損失多少，都應(yīng)按照成本的金額上交國庫（應(yīng)繳財(cái)政款），損失由單位來承擔(dān)（投資收益借方），處置結(jié)果對單位來說不合理;而根據(jù)表2對長期股權(quán)投資的賬面余額小于或等于其投資成本的情況的分析來看，當(dāng)出現(xiàn)損失時(shí)應(yīng)繳財(cái)政款僅以實(shí)際取得的價(jià)款減去應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費(fèi)后的金額為限，處置結(jié)果是合理的。

二、實(shí)物資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理分析

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度精神，資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的損失，屬于處置行為產(chǎn)生損失的，應(yīng)抵減“應(yīng)繳財(cái)政款”。例如，對出售實(shí)物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：

（一）庫存物品

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

貸：庫存物品（賬面余額）

借：銀行存款等（收到的價(jià)款）

貸：銀行存款等（發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)）

應(yīng)繳財(cái)政款

（二）固定資產(chǎn)

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)（賬面余額）

借：銀行存款（收到的價(jià)款）

貸：應(yīng)繳財(cái)政款

銀行存款等（發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用）

三、與成本法下長期股權(quán)投資的對比分析

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》對成本法核算的長期股權(quán)投資處置的相關(guān)規(guī)定，舉例如下：某項(xiàng)成本為1000萬元的長期股權(quán)投資，以800萬元的價(jià)格出售。取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)歸屬于投資單位的利潤1萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。投資單位分別采用成本法和權(quán)益法處置時(shí)賬務(wù)處理如下：

（一）成本法

取得價(jià)款800萬余，小于被處置長期股權(quán)投資賬面余額、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費(fèi)支出合計(jì)1001萬元，處置時(shí)確認(rèn)的投資收益為零。

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 1000

貸：長期股權(quán)投資 1000

借：銀行存款 800

貸：應(yīng)繳財(cái)政款 800

（二）權(quán)益法

1.被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1

貸：投資收益 1

2.處置時(shí)，實(shí)際取得的價(jià)款與被處置長期股權(quán)投資賬面余額、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費(fèi)支出合計(jì)數(shù)的差額為-201萬元，即借記“投資收益”科目201萬元，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目1000萬元。

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 1000

貸：長期股權(quán)投資-成本 1000

借：銀行存款 800

投資收益 201

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1

應(yīng)繳財(cái)政款 1000

對比兩種處理方式的結(jié)果發(fā)現(xiàn)，權(quán)益法比成本法的投資收益（借方）和應(yīng)繳財(cái)政款（貸方）多計(jì)200萬元。對同一業(yè)務(wù)全流程的會(huì)計(jì)處理由于采用不同核算方法導(dǎo)致出現(xiàn)了不同的最終結(jié)果且可能對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響，這也說明權(quán)益法下長期股權(quán)投資處置的賬務(wù)處理方式存在不完善的地方。

四、會(huì)計(jì)處理修改建議

通過上述分析，在長期股權(quán)投資的賬面余額大于其投資成本的情況下，取得不同的處置收入對于單位的投資收益確認(rèn)金額不盡合理，現(xiàn)對處置長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理提出如下修改建議：

對以下兩項(xiàng)金額進(jìn)行比較：①實(shí)際取得的價(jià)款，②長期股權(quán)投資賬面余額、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費(fèi)支出的合計(jì)數(shù)。

①大于②時(shí)，按其差額貸記“投資收益”科目;

①小于②時(shí)，按其差額與長期股權(quán)投資賬面余額減去投資成本的差額兩者孰低，借記“投資收益”科目，同時(shí)倒擠“應(yīng)繳財(cái)政款”科目。

將表1中前三種情形按修改后的會(huì)計(jì)處理方式對比列示如表3：

修改后的會(huì)計(jì)處理結(jié)果中應(yīng)計(jì)“投資收益”科目借方金額分別為150萬元、150萬元、100萬元，應(yīng)計(jì)“應(yīng)繳財(cái)政款”科目貸方金額分別為600萬元、900萬元、1000萬元。最終結(jié)果與實(shí)物資產(chǎn)處置、成本法下長期股權(quán)處置的理念相一致。