陸航航

摘要：政府會計制度的實施使事業(yè)單位財務環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，給單位的財務管理帶來了機遇與沖擊。研究在厘清政府會計制度與財務制度關系的基礎上，分析政府會計變革給財務管理帶來的變化，包括財務職能轉(zhuǎn)變、財務功能拓展和財務基礎強化，據(jù)此提出完善財務制度的舉措，以引導行政事業(yè)單位更好地完成工作。

關鍵詞：政府會計制度;財務制度;協(xié)調(diào)優(yōu)化

中圖分類號：F275? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）05-0078-03

一、引言

2019年1月1日，《政府會計制度》正式實施，明確規(guī)定了“雙體系”政府會計制度的常用科目和報表，這表明我國“雙體系”政府會計規(guī)則體系的搭建已經(jīng)基本實現(xiàn)。隨著政府會計準則制度的貫徹執(zhí)行，財務管理的導向意識在逐步加強。正常來說，行政事業(yè)單位財務規(guī)則應先于會計制度發(fā)布，會計制度在制定時考慮財務制度的相關內(nèi)容。但是，我國政府會計體系已基本確立，相應的財務規(guī)則卻未先行或同步修訂。權責發(fā)生制會計制度更加強調(diào)了對資產(chǎn)、負債的確認與計量，相關的確認依據(jù)與計量手段也更為復雜，雙報告模式也對行政事業(yè)單位財務報告數(shù)量與質(zhì)量提出了更高的標準，準確的財務報告數(shù)據(jù)需要確保從源頭開始的每一步數(shù)據(jù)都準確無誤，行政事業(yè)單位財務工作面臨著極大挑戰(zhàn)。為了更好地對國家資產(chǎn)負債進行管理和使用，財務管理模式需要得到提升，在保障會計信息真實、可靠的同時，也要提升行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的績效性。因此，在政府會計準則體系建設過程中，需要在政府會計制度與財務制度相互協(xié)調(diào)的基礎上，完善財務制度，這是推動政府會計制度貫徹實施的有效保障，也是實現(xiàn)政府治理現(xiàn)代化的重要組成部分。

二、政府會計制度與財務制度的關系

“雙體系”政府會計制度的貫徹實施，使事業(yè)單位的內(nèi)部環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，財務管理的導向意識在不斷加強，而事業(yè)單位財務規(guī)則仍在采用2012年頒布的版本，已出現(xiàn)滯后和不適應等特征，多數(shù)事業(yè)單位在進行內(nèi)部管理時并不參考，《事業(yè)單位財務規(guī)則》未真正發(fā)揮其效用，而是形式化地完成工作。財務規(guī)則制度并不是一個擺設，是可以對事業(yè)單位未來發(fā)展產(chǎn)生巨大影響的。而厘清政府會計制度與財務規(guī)則之間的關系，有利于相關部門修訂完善《事業(yè)單位財務規(guī)則》，反映精細化管理的需求，以更好地促進政府會計制度的有效實施，強化對事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的要求。

政府會計制度與財務制度之間是相互聯(lián)系相互影響的，二者作為政府組織管理體制中的一部分，都是由財政部門公布實施，共同為公共產(chǎn)品、公共服務的產(chǎn)生提供與監(jiān)督服務，進而有效落實“善治”要求，維護政府公信力。如果按照常規(guī)制度建設的要求，在政府會計制度改革之前就先行完善財務規(guī)則，那么就能夠為政府會計制度的貫徹執(zhí)行保駕護航，提高單位領導的意識，推動制度更有效地落地。但在建立了“雙體系”的政府會計系統(tǒng)之后，再推動單位財務管理制度的發(fā)展，是為其提供了全面完整的信息基礎，提高了《財務規(guī)則》的有效性與實用性。

財務制度作為開展財務活動、協(xié)調(diào)財務關系的基本規(guī)范，其本質(zhì)是對相關財務活動的管理，確立單位的財務目標或者長期發(fā)展戰(zhàn)略，重點在于決策，需要制定嚴格的管理條例，明確劃分財務管理中的具體職責，將責任落實到具體的部門和個人。單位財務管理行為涵蓋范圍較廣，根據(jù)《事業(yè)單位財務規(guī)則》中的界定，其管理行為涉及資金的籌措與使用，對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、預算收支與結余的管理。

政府會計側重于對經(jīng)濟事項的核算，用于確認和記錄政府部門財務收支活動和資產(chǎn)負債情況，報告政府受社會公眾委托，管理經(jīng)濟資源和保障社會事務工作的履行情況，目的在于規(guī)范政府會計處理，提供真實可靠的信息，與財務制度在調(diào)整對象上具有一定的區(qū)別?！敦攧找?guī)則》中對會計要素的定義與分類已與政府會計制度中產(chǎn)生差異，以資產(chǎn)為例，當今實施的準則開始強調(diào)“控制”的概念，這是對過去的“持有”要求的提升，增加了行政事業(yè)單位資產(chǎn)確認的條件;對資產(chǎn)的管理方法，也從單一地要求與預算管理相結合、注重資產(chǎn)清查變?yōu)橐詢r值計量為基礎，規(guī)范全資產(chǎn)的管理內(nèi)容。以會計要素為基礎的財務管理，是價值管理的先決條件，可以促進對要素項目的管理，提升資源配置與使用效率，實現(xiàn)績效的最大化。

三、政府會計制度對事業(yè)單位財務制度的影響

（一）財務職能轉(zhuǎn)變

政府會計改革強化了財務會計的職能，會計目標具有雙重性，需要履行對外受托責任與提供決策有用的信息，實現(xiàn)交易成本的降低和經(jīng)濟績效的提高，便于做出經(jīng)濟決策和進行社會管理。財務注重對事物的管理，除了收入、支出和預算管理外，還要包括資產(chǎn)、負債、資金、成本等方面的管理，當前的財務制度已出現(xiàn)許多局限性，也導致了財務工作在具體實施過程中出現(xiàn)各種問題，影響了財務工作的質(zhì)量，造成單位財務管理始終無法取得有效的成果?，F(xiàn)行財務規(guī)則中并未明確指出財務管理的職能與目標，僅要求規(guī)范事業(yè)單位的財務行為，完善財務管理和監(jiān)督，提高資金使用效益。僅保證預算的合規(guī)性與執(zhí)行的有效性是不能滿足政府與社會公眾對信息的需求的，需進一步明確會計目標，與政府會計制度協(xié)調(diào)一致，完整反映政府和單位資產(chǎn)負債管理和運行成本。作為一種制度化的管理手段，在經(jīng)歷了核算、分析、管理等階段，在建立政府成本會計、績效評價機制的要求下，發(fā)揮“服務”職能成為財務管理的重要作用，這是財務管理工作的延伸。進而有效提升事業(yè)單位財務數(shù)據(jù)的有用性，優(yōu)化對資源的整合與交易成本的降低，提升財務行為“協(xié)同”程度、收獲最大化整合效應（馬廣林和張悅，2018），系統(tǒng)而持久地提升“花好（納稅人的）錢”的能力（王雍君和謝林，2016）。

（二）財務功能拓展

政府會計制度致力于全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務和收入、費用等經(jīng)濟活動全貌，為政府成本會計的構建奠定了基礎，為提高政府公信力，對信息公開的要求不斷加強，這意味著政府的財務狀況、業(yè)績情況和運營效率都成為政府是否有效履行受托責任的參考內(nèi)容。因而，財務管理范圍在不斷擴大，不再局限于會計核算，還需要具備引導、評價和激勵財務行為的功能，并為報表分析、財務風險防范提供參考依據(jù)，這些功能的有效發(fā)揮在很大程度上依賴于財務制度的建設與實施的有效性。以資產(chǎn)為例，政府財務會計的目標是要對外提供與績效管理有關的信息，權責發(fā)生制的政府綜合財務報告和國有資產(chǎn)報告制度都要求厘清家底和扎實資產(chǎn)管理基礎數(shù)據(jù)的準備工作，而政務公開又給公民接觸這些信息提供了條件，相應地，只有完善政府財務制度，提高財務管理水平才能交還給公眾一本“明白賬”。換言之，財務制度在以往以資金控制為核心，只注重預算會計的基礎上，要確保公共資源的使用與配置，充分反映政府戰(zhàn)略，滿足經(jīng)濟社會發(fā)展需求。財務制度需要在圍繞以資金控制為主的預算體系的基礎上，進一步結合政府成本管理與績效管理，完善資產(chǎn)、負債制度，注重運營協(xié)調(diào)能力、決策與管理控制能力和評價與價值增值，有效整合這些內(nèi)容，實現(xiàn)對財務活動全過程的管理。對于眾多的財務數(shù)據(jù)，明確分析方法、內(nèi)容和與財務指標評價，將工作職能分配到各個部門，并在部門內(nèi)對職責權限進行細化，形成一個互相監(jiān)督、互相制約的財務管理機制。

（三）財務基礎強化

政府財務管理行為的基礎是政府會計的最終產(chǎn)品，即政府會計信息。相比之前預算會計體系下的信息，政府會計信息更透明地展示了政府部門包括收入支出的基礎信息以及有關政府“花好納稅人的錢”的效率方面的信息，格式化的隨意性信息減少，更好地傳遞了有關政府治理能力與治理狀況的信號。同時，作為信息公開的方式，政府綜合財務報告在倒逼單位內(nèi)部落實政府會計制度，提供全面、真實、準確的信息。正是因為政府會計制度的貫徹實施，讓政府會計體系中具備了科學規(guī)范的信息核算程序和真實準確的信息披露途徑，這就實現(xiàn)了有效核算并降低了政府理財?shù)某杀尽Ｔ趪抑卫憩F(xiàn)代化的要求下，政府會計準則體系滲透到了公共部門治理的各個層面，在強化了財務會計的功能后，不再僅僅為預算管理服務，政府部門可依據(jù)這些信息，進行財務分析，服務于單位的預算、決策、運營、管理等活動，促進公共資源的有效利用，提高單位的治理能力，滿足政府履行受托責任的目標與向公眾提供決策有用的信息。

四、改進政府財務制度的舉措

（一）政府會計制度與財務制度相協(xié)調(diào)

財務制度本身是否具有科學性、適用性與可行性，在很大程度上會影響財務管理的有效程度。在政府會計準則體系實現(xiàn)制度內(nèi)部的財務會計與預算會計的整合、各要素確認與計量之間的協(xié)調(diào)、財務報告披露模式的協(xié)調(diào)以及會計要素與報告之間一致性的協(xié)調(diào)之后，更要確保政府會計制度與財務制度的協(xié)調(diào)。在政府會計制度的影響下，《事業(yè)單位財務規(guī)則》需要作出充分的調(diào)整，以實現(xiàn)與政府會計體系的協(xié)調(diào)，真正發(fā)揮其指導單位財務工作的作用。政府會計改革中，不再區(qū)分行政與事業(yè)單位，而是將各項制度整合，統(tǒng)一出臺了一套制度，《財務規(guī)則》也可按此思路，將行政事業(yè)單位與各行業(yè)間的財務規(guī)則整合歸納成一整套與會計制度相匹配的財務制度（許娟，2018）。為了有效發(fā)揮兩套制度的不同作用，需要在制定財務規(guī)則時側重于滿足單位的決策需要，在統(tǒng)一各項要素定義和確認條件的基礎上，制定預算管理、收支管理、財務監(jiān)督等方面的規(guī)章制度，也可以補充說明部分在政府會計制度中未能完全厘清的事項，如：壞賬準備計提、預計負債等，有效實現(xiàn)財務制度為會計制度的落地保駕護航的作用。

與政府會計制度相協(xié)調(diào)的財務制度在保障單位財務活動正常運轉(zhuǎn)的同時，更要確保會計信息的相關可靠。財務管理的一項重要功能就是財務預測，而這需要大量真實可靠的信息作為支撐。政府會計制度能夠提供這些信息，但需要它與財務制度保持一致。財務制度負責對單位財務行為進行動態(tài)管理，會計制度為會計核算提供靜態(tài)信息，給財務決策提供支持，二者相互協(xié)調(diào)。二者管理的對象需要一致，都是政府的資金運動（姜宏青和宋曉晴，2017），政府會計制度對資金運動的過程進行核算與監(jiān)管，財務制度對由此引發(fā)的財務關系進行評價與監(jiān)督。因而，《財務規(guī)則》應以權責發(fā)生制為基礎建立財務分析指標體系，注重對財務分析與信息質(zhì)量的要求，使兩者實現(xiàn)結果評價的一致。

（二）實現(xiàn)財務制度的全過程管理機制

財務管理作為一種經(jīng)濟管理手段，能夠通過財務分析方法履行其職能，分析政府會計提供的信息，歸納存在的問題，解構政府會計技術層面與宏觀經(jīng)濟發(fā)展不協(xié)調(diào)的地方，找準財務管理中的薄弱環(huán)節(jié)，為政府會計的完善與發(fā)展提供技術支持與方向校正。為此，通過財務控制進行動態(tài)的糾錯，及時解決偏離管理目標的事項，形成完整的反饋機制，才能讓財務管理體系成為政府治理的有效手段，并結合政府審計實現(xiàn)對財務體系的監(jiān)督和財務風險的防范，確保政府會計提供信息的客觀與合理。單位不再單純重視預算的執(zhí)行情況，也對執(zhí)行效果進行績效評價，健全相關財務制度，修訂財務規(guī)定，進一步規(guī)范經(jīng)濟活動，加強對資產(chǎn)狀況、債務風險、成本費用、預算執(zhí)行情況的分析，三年滾動預算必須引入權責發(fā)生制，促進預算管理、資產(chǎn)負債管理和績效管理有機銜接。

具體而言，下一步財務制度的完善首先要明確方向和方法，即厘清單位主體擁有的權力和承擔的責任，確定當前的管理目標并按此方向做出行動。其次，由于政府部門內(nèi)委托代理問題的存在，財務制度要有效預防和揭露不符合規(guī)則的財務行為，及時糾正，降低財務活動的不確定性和交易成本。再次，為確保政府會計制度的有效實施，需要建立績效考評機制，定期或不定期地監(jiān)督相關利益主體的財務行為和相關人員的履職狀況，并建立可量化的評價機制，將績效評價在《財務規(guī)則》中體現(xiàn)出來。最后，作為行為管理機制的財務制度，應以評價結果為依據(jù)，對財務活動中的價值增值和減值行為給予及時、恰當?shù)恼摷?，以實現(xiàn)權責利三者之間的均衡，從而為激勵財務活動中行為主體按規(guī)則盡心、高效辦事提供行為動力，即財務制度還應通過動力機制的建立營造激勵功能，使得財務行為結果與主體利益掛鉤進而實現(xiàn)行為激勵（馬廣林和張悅，2018）。

（三）創(chuàng)新控制活動和財務管理方式

自2014年頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》起，許多單位就建立了適應自身需要的內(nèi)部控制制度和風險控制制度。但就具體的實施效果而言，內(nèi)控的監(jiān)督作用難以真正發(fā)揮。從管理控制角度，一定要將財務管理的控制活動貫穿于各個環(huán)節(jié)中，通過批準、授權、核查、調(diào)節(jié)、資產(chǎn)安全以及職責分離等方式，實現(xiàn)財務管理方式的創(chuàng)新，確保對各職能組織和經(jīng)營組織工作的有效控制，保證財務戰(zhàn)略和財務決策目標的實現(xiàn)。

政府會計準則體系中對會計信息質(zhì)量的要求和構建的“3+5要素”的會計核算模式，將大力促進單位內(nèi)部控制制度和財務制度的建立和有效實施。在修改《事業(yè)單位財務規(guī)則》之前，需認真研究各項具體準則與政府會計制度，充分了解制度要求，理解準則精神，財務制度的完善需結合內(nèi)部控制規(guī)范在單位層面和業(yè)務層面的要求，使財務制度完美契合政府會計改革的要求。單位層面上，制度中需明確業(yè)務環(huán)節(jié)，分析風險隱患，完善風險評估機制，制定風險應對策略（唐大鵬等，2017），單位負責人加強重視，直接領導業(yè)務流程的全面梳理。在業(yè)務層面上，內(nèi)部控制六大業(yè)務的建設要與財務管理結合起來，強化財務管理結果和績效評價的真實性和科學性。

參考文獻：

[1] 馬廣林，張 悅.集體合意觀下財務制度有效性評價與診斷研究[J].會計與經(jīng)濟研究，2018（6）.

[2] 王雍君，謝 林.權責發(fā)生制視角的中國公共部門改革：評述與優(yōu)先議程[J].財政研究，2016（3）.

[3] 許 娟.關于完善行政事業(yè)單位財務規(guī)則的思考[J].財務與會計，2018（21）.

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[責任編輯：龐 林]