桂燕軍

關鍵詞：完工百分比法 ?房地產企業(yè) ?建造合同 ?收入確認

房地產項目投入大，開發(fā)周期長，從項目公司注冊到完成項目公司注銷，至少會涉及到三個以上會計年度。在此期間，選擇正確的收入確認方法，對于客觀、真實地反映公司的經(jīng)營業(yè)績顯得尤為重要。

一、 收入確認相關概述

2017年7月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》修訂稿，明確了企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入?？蛻羧〉蒙唐房刂茩嗟闹饕袛鄻藴嗜缦拢海?）企業(yè)享有該商品的現(xiàn)時收款權;（2）該商品的法定所有權已經(jīng)由企業(yè)轉移給客戶;（3）企業(yè)已將該商品轉移給客戶;（4）商品所有權上的主要風險及報酬已由企業(yè)轉移給客戶;（5）客戶已接受該商品等情形。

根據(jù)以上判斷標準，通常情況下，房地產企業(yè)采用交付結轉法在項目竣工備案后按時點確認收入。若企業(yè)與客戶簽訂的是建造合同，客戶能夠在項目施工前對房地產設計的主要構成要素做出要求，或者能夠在項目建設過程中對主要結構變動做出決策，企業(yè)可以采用完工百分比法，在項目建設期間開始按時段確認收入。

二、建造合同完工百分比法的項目收入確認及成本確認

（一）建造合同項目收入確認

建造合同項目的收入構成如下：（1）合同規(guī)定的初始收入;（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。隨著項目的進行，如果后期增加了補充協(xié)議，或者在交付時實際面積有變化，則以增加后的合同金額作為確認收入的依據(jù)。以完工比法確認建造合同當期階段性收入的，當期應確認的合同收入為累計已完工合同收入與以前會計期間累計已確認的合同收入之間的差額。

（二）建造合同項目成本確認

建造合同項目成本包括所有與執(zhí)行該合同相關的直接開發(fā)成本、開發(fā)間接費用和資本化財務費用。成本法在衡量項目完工百分比法時被廣泛采用，合同的累計完工比例依據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例計算確定。累計實際發(fā)生的合同成本是指完成當前工程進度的工程實體已耗用的直接成本與間接成本。當期應確認的合同成本為累計實際發(fā)生的合同成本與以前會計期間累計已確認的合同成本之間的差額。

三、建造合同確認收入的稅務處理

房地產項目采用完工百分比法確認收入時，稅務處理方式與財務核算采用的方法并無直接關聯(lián)，其應繳納的主要稅金納稅時點如下：

（1）增值稅及附加?？⒐浒盖?，參照預收房款預繳增值稅及附加，竣工備案交付后，再按實際稅率進行調整。

（2）土地增值稅。在項目按約定收到合同款項的次月按比例預繳，待項目所在清算主體達到清算條件時再多退少補。

（3）土地使用稅。在項目竣工交付前需繳納土地使用稅，項目交付后不再繳納。

（4）企業(yè)所得稅。在項目竣工備案前，根據(jù)預計毛利率計算繳納企業(yè)所得稅。項目竣工備案當年需按照完工口徑進行企業(yè)所得稅匯算清繳。

四、建造合同確認收入的實施案例

筆者曾就職于某上市房企，所在企業(yè)在2013年-2017年有兩個地產項目采用了完工百分比法確認收入（2017年以前參照建造合同準則）。兩個項目分別為客戶定制了購物中心及辦公樓，應客戶的需要，簽訂的合同要求在設計、技術、功能、最終用途等方面都有特殊要求，企業(yè)在建設期內按約定逐筆收取合同款。兩個項目與客戶簽訂的合同都滿足了建造合同的相關要求，因此，企業(yè)采用了完工百分比法確認收入。兩個項目在2013-2017年的主要財務指標見表1（考慮到商業(yè)保密需要，本文僅選取部分指標，并對銷售收入及利潤的金額進行了同比例放大處理，但不影響本文結論）。

由以上案例可見，在2013-2017年，采用不同的收入確認方法，上市公司的凈利潤總額不變。在對外發(fā)布的財務報告中，2013 -2017年間公司凈利潤水平維持在較為穩(wěn)定的水平，增長率波動幅度在20%以內，假設兩個項目均不采用完工百分比法，則2013年-2017年的凈利潤水平出現(xiàn)了大幅變動，增長率波動幅度達125%。眾所周知，上市公司的業(yè)績大幅波動會直接對公司造成不利影響，公司依據(jù)會計準則選擇了恰當?shù)氖杖氪_認方法，使得公司經(jīng)營業(yè)績表現(xiàn)較為穩(wěn)定。

五、收入確認方法的比較小結

（1）謹慎性原則。交付實現(xiàn)法在項目竣工交付后確認收入，風險及報酬已全部轉移給客戶，與謹慎性原則相符。完工百分比法則在項目建設期已經(jīng)開始確認收入，在一定程度上，公司仍面臨客戶的違約風險，同時，采用完工百分比法涉及到大量的估計與判斷，上市公司可能根據(jù)其經(jīng)營業(yè)績需要，對總成本和完工進度予以高估或低估，以達到操控公司業(yè)績的目的。因此，比較而言，完工百分比法在滿足謹慎性原則方面稍顯不足。

（2）配比原則。交付實現(xiàn)法在項目竣工交付前不確認收入及成本，只結轉期間費用，不符合配比原則。完工百分比法從項目建設期開始，收入、成本和期間費用同期結轉，符合配比原則。

（3）可比性原則。房地產項目通常需要2-3年才能竣工、交付。按交付實現(xiàn)法確認收入，項目竣工交付前僅有期間費用計入了當期損益，導致竣工以前年度項目處于虧損狀態(tài)，在項目完工交付當年凈利潤集中結轉，導致各年利潤不均衡，各期經(jīng)營業(yè)績不具有可比性。在采用完工百分比法確認收入時，則可在建設期開始確收入、成本，項目開發(fā)周期內各年的利潤水平較為均衡，各期數(shù)據(jù)具有可比性。

參考文獻

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