王尚嫻

摘要：因注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失從而出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告往往會(huì)給報(bào)告使用者帶來(lái)不可挽回的損失，眾多的審計(jì)失敗案例嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力。為了資本市場(chǎng)健康有序的發(fā)展和凈化審計(jì)行業(yè)的風(fēng)氣，審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)問(wèn)題的研究就變得迫在眉睫。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì);獨(dú)立性

近年來(lái)，隨著中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)制度的逐步發(fā)展，審計(jì)制度也逐漸成熟。然而，國(guó)內(nèi)部分地區(qū)審計(jì)失敗現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，獨(dú)立性在審計(jì)工作中日益缺失，使得審計(jì)工作的社會(huì)公信度降低，引起了學(xué)界和社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）審計(jì)獨(dú)立性含義的相關(guān)研究

謝婕（2014）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬層級(jí)越高，內(nèi)部控制水平越高，即內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性對(duì)內(nèi)部控制水平有顯著的正向影響。劉翡（2015）指出內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)職能的有效開(kāi)展非常關(guān)鍵，審計(jì)活動(dòng)中若失去獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用就很難有效發(fā)揮。王琪（2016）認(rèn)為獨(dú)立性作為內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)是企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)施必不可少的影響因素，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的法律法規(guī)比較匱乏，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性意識(shí)不夠等原因，嚴(yán)重制約著內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性影響因素研究

方瀚琨（2019）提出，上市公司在選擇事務(wù)所時(shí)，有時(shí)傾向于與同一家事務(wù)所建立長(zhǎng)期合作關(guān)系，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師可能出于個(gè)人情感，從而影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。門(mén)韶娟（2016）研究了審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系，認(rèn)為目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)機(jī)制不夠完善，出于理性考慮，擁有少量上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得大客戶(hù)資源，或者為了攫取更多的審計(jì)費(fèi)用屈從利益，從而導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失，出具有失公允的審計(jì)意見(jiàn)。孫菲（2014）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性有著不可忽視的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、專(zhuān)業(yè)、年齡、經(jīng)驗(yàn)、學(xué)習(xí)能力以及崗位等個(gè)人特征都顯著影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可操控性。

二、發(fā)展現(xiàn)狀

獨(dú)立性作為一種內(nèi)部的力量，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的核心之一，也是外界不會(huì)對(duì)其產(chǎn)生負(fù)面影響的主要原因。然而，實(shí)質(zhì)性的獨(dú)立所表達(dá)的是一種主觀的內(nèi)在心態(tài)，具體表現(xiàn)在：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作時(shí)，提交審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程中避免外界因素的制約，秉承著誠(chéng)信工作的原則，在客觀、公平和公正的基礎(chǔ)上保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，從而進(jìn)行審計(jì)工作。形式上的獨(dú)立性是一種非內(nèi)在的因素，具體表現(xiàn)在：在第三方擁有了真實(shí)科學(xué)的數(shù)據(jù)信息，并且相關(guān)事實(shí)得到落實(shí)保障后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或鑒定小組的工作人員的科學(xué)性、公正性和客觀性的結(jié)果不會(huì)受到影響。

就目前的發(fā)展階段來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了社會(huì)的廣泛關(guān)注，社會(huì)對(duì)其的要求和期望逐步提高。這在上市公司的審計(jì)報(bào)告中尤為明顯。一旦審計(jì)不成功，審計(jì)人員要對(duì)其審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)，將會(huì)面臨著巨額的賠款，給整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)誠(chéng)信方面的不利影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在工作的過(guò)程中，應(yīng)獨(dú)立于委托人及被審計(jì)單位。然而，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中，被審計(jì)單位往往承擔(dān)了審計(jì)委托人的身份，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的滿(mǎn)意程度在一度范圍受委托人的影響，再加上審計(jì)收費(fèi)來(lái)自于委托人或被審計(jì)單位，加上大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身對(duì)于職業(yè)道

德沒(méi)有引起應(yīng)有的重視，從而進(jìn)一步導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行鑒證工作的過(guò)程中，其審計(jì)結(jié)果會(huì)受到外界的各種威脅。

三、影響因素分析

（一）自身的職業(yè)道德水平

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，職業(yè)道德規(guī)范的培養(yǎng)不僅可以使其職業(yè)水平得到提高，還可以保持良好的職業(yè)形象，從而在工作當(dāng)中有明確的行為規(guī)范。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德的因素很多，主要是自身利益、自我評(píng)價(jià)、親密關(guān)系和外部壓力。我們必須要承認(rèn)，就目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展來(lái)看，仍有一小部分受到利益的趨使從而放棄職業(yè)道德規(guī)范，打破審計(jì)行業(yè)的規(guī)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視了自身道德修養(yǎng)的建構(gòu)和提高，因此其在實(shí)踐中的獨(dú)立性已成為審計(jì)行業(yè)不可忽視的重要問(wèn)題。

（二）鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)分

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，滿(mǎn)足被審計(jì)單位各方面的發(fā)展要求。會(huì)計(jì)事務(wù)所目前的工作不僅是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的審計(jì)工作，而是逐步擴(kuò)展到其他相關(guān)領(lǐng)域。如企業(yè)管理，投資咨詢(xún)等，以期全面、快速的發(fā)展。不僅我國(guó)，全球的會(huì)計(jì)事務(wù)所為了使利益達(dá)到最高程度的實(shí)現(xiàn)，都會(huì)接受被審計(jì)單位的投資詢(xún)問(wèn)，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理等，上述服務(wù)事項(xiàng)并不屬于審計(jì)工作的內(nèi)容，并且，這些工作內(nèi)容儼然成為了事務(wù)所獲取利益的主要方式。此時(shí)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所未就提供的咨詢(xún)服務(wù)與鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，且在為客戶(hù)提供咨詢(xún)服務(wù)的同時(shí)，為客戶(hù)提供鑒證業(yè)務(wù)，將會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)結(jié)果的失真，不利于審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（三）組織形式的缺陷

我國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所形式不僅包括普通合伙制，還有特殊普通合伙制及有限責(zé)任制。有限責(zé)任制的重點(diǎn)就是依靠股東對(duì)出資的額度進(jìn)行責(zé)任承擔(dān)，而普通合伙制及特殊普通合伙制的重點(diǎn)就是根據(jù)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任制。對(duì)于有限責(zé)任制而言，由于出資人在有限制度的情況下，受到的制約不算大，而且會(huì)計(jì)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)較小，因此有限責(zé)任制受到了大多數(shù)的應(yīng)用。然而有限責(zé)任制在審計(jì)工作發(fā)展的過(guò)程中，很容易出現(xiàn)誤差從而造成社會(huì)利益的流失，在很大程度上放縱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員，使其在工作當(dāng)中沒(méi)有顧忌，從而導(dǎo)致獨(dú)立性受到嚴(yán)重威脅。

（四）外部監(jiān)管力度不夠

合理的外部監(jiān)管模式將會(huì)促進(jìn)審計(jì)工作的獨(dú)立性，反之，則會(huì)導(dǎo)致由于對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師懲罰力度不夠而未能起到一定的震懾作用，進(jìn)一步使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作進(jìn)程中獨(dú)立性不受到應(yīng)有的重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不僅受到自身職業(yè)的道德影響，在很大程度上還受到所處環(huán)境的制約，然而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展才剛剛起步，各項(xiàng)監(jiān)督機(jī)制尚未完整。問(wèn)責(zé)制的及時(shí)性不強(qiáng)，處罰力度不強(qiáng)。

四、獨(dú)立性對(duì)策研究

（一）提高職業(yè)道德水平

一位優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作中保持應(yīng)有的職業(yè)道德，從而保障審計(jì)的獨(dú)立性。

1.法律，法規(guī)方面約束：適當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)制約可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)自身的職業(yè)道德修養(yǎng)有幫助作用。就目前的發(fā)展來(lái)看，國(guó)家層面要保障法律法規(guī)的完整性、清晰性;行業(yè)協(xié)會(huì)方面要保障各項(xiàng)條例的面面俱到;事務(wù)所方面要保障制度符合社會(huì)的發(fā)展，并嚴(yán)格按照制度執(zhí)行工作。

2.定期教育和考核：隨著時(shí)代的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，我國(guó)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的入門(mén)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了有效的提高，考試難度在近年來(lái)也得到了提高。這一現(xiàn)象在很大程度上使人們?cè)讷@得證書(shū)的過(guò)程中，僅憑考試的角度去認(rèn)識(shí)職業(yè)道德素養(yǎng)。但在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中，職業(yè)道德并沒(méi)有得到有效的落實(shí)，往往遭到了無(wú)視。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行有效的、定期的專(zhuān)業(yè)性的培訓(xùn)，并對(duì)其進(jìn)行不定期的考核，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提高職業(yè)道德的重視程度，進(jìn)一步使獨(dú)立性更好的體現(xiàn)在審計(jì)的工作當(dāng)中。

（二）鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)分

鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)的有效區(qū)分是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必要工作，對(duì)其業(yè)務(wù)的區(qū)分可以有效的保證咨詢(xún)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所不對(duì)提供咨詢(xún)管理業(yè)務(wù)的客戶(hù)同時(shí)對(duì)其提供審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)工作的獨(dú)立性和公正公平原則受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶(hù)的影響，他們二者的關(guān)系越弱，那么獨(dú)立性和公正性也愈加顯現(xiàn)。會(huì)計(jì)事務(wù)所使審計(jì)工作和管理咨詢(xún)等其他的工作進(jìn)行有效的分離，使其相互獨(dú)立，這在很大程度上會(huì)降低審計(jì)服務(wù)受到其他外界因素的影響，從而保障了審計(jì)工作的獨(dú)立性，進(jìn)一步提高了審計(jì)服務(wù)的信息質(zhì)量，使其具有公平，科學(xué)和準(zhǔn)確的特點(diǎn)。

（三）推動(dòng)組織形式的轉(zhuǎn)變

拋棄以往我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，利用特殊普通合伙制的組織方式開(kāi)展會(huì)計(jì)事務(wù)所的進(jìn)步和發(fā)展。就目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展來(lái)看，大部分的大型、中型的會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行積極的轉(zhuǎn)型，特殊普通合伙制度改善了以往有限責(zé)任制度、普通合伙制所存在的弊端，將其二者的優(yōu)點(diǎn)融為一體。該制度規(guī)定，如果執(zhí)業(yè)伙伴在工作過(guò)程中造成重大債務(wù)損失，則必須履行無(wú)限責(zé)任和無(wú)限連帶責(zé)任承諾。對(duì)其全權(quán)負(fù)責(zé)，其他的合伙人可以根據(jù)各自出資的金額進(jìn)行有效責(zé)任的承擔(dān)。轉(zhuǎn)制后的事務(wù)所，在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制方面可以利用合伙人和事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行有效的控制，進(jìn)一步使審計(jì)工作的獨(dú)立性得到有效的保障。

（四）加強(qiáng)外部監(jiān)管

行業(yè)的規(guī)范要依靠于外部監(jiān)管的力度，作為形成良好行業(yè)環(huán)境的一項(xiàng)重要手段，加大行業(yè)的外部監(jiān)管對(duì)審計(jì)工作獨(dú)立性的發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。如果整個(gè)行業(yè)缺乏有效監(jiān)管，那么審計(jì)的工作人員也會(huì)在工作當(dāng)中喪失職業(yè)道德的操守。雖然完善的行業(yè)體系存在缺陷，但有必要采取各種監(jiān)管方法，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，其中，外部監(jiān)督手段尤為重要。然而，社會(huì)的監(jiān)管和國(guó)家的監(jiān)督仍然處于宏觀層面，分析中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前的監(jiān)管發(fā)展情況，行業(yè)自律制度可以在很大程度上保證審計(jì)的獨(dú)立性。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，審計(jì)結(jié)果的公平公正依賴(lài)于會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，從而進(jìn)一步使審計(jì)質(zhì)量得到有效保障。獨(dú)立性作為審計(jì)工作中不可或缺的因素，必須要得到應(yīng)有的重視。因此，加強(qiáng)獨(dú)立性的審計(jì)工作，必須要在自身發(fā)展的實(shí)際基礎(chǔ)上，加大監(jiān)管體系，促進(jìn)組織形式的變化，區(qū)分識(shí)別業(yè)務(wù)或非識(shí)別業(yè)務(wù)以及改善會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，從而進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性和全面發(fā)展。

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