羅萍 鄧欣偉

〔內(nèi)容提要〕 對(duì)兩類(lèi)企業(yè)合并進(jìn)行多方面比較，既有共性，也有本質(zhì)的區(qū)別，兩者會(huì)計(jì)處理方法差異較大，直接涉及合并方各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量屬性，是合并方正確編制合并會(huì)計(jì)分錄關(guān)鍵所在。

〔關(guān)鍵詞〕 企業(yè)合并 同一控制下 非同一控制下 公允價(jià)值

一、企業(yè)合并的概念

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并的定義是：企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。為準(zhǔn)確理解企業(yè)合并定義，需注意三個(gè)要點(diǎn)：一是單獨(dú)企業(yè)。是指一個(gè)單獨(dú)的法律主體，也是單獨(dú)的報(bào)告主體。二是報(bào)告主體?？梢允且粋€(gè)法律主體，也可以是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，包括多個(gè)法律主體。三是交易或事項(xiàng)。交易指買(mǎi)賣(mài)行為;事項(xiàng)指非買(mǎi)賣(mài)行為。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合并可以理解為：兩個(gè)或兩個(gè)以上的獨(dú)立的法律主體合并形成一個(gè)法律主體或者一個(gè)企業(yè)集團(tuán)（包括多個(gè)法律主體）的經(jīng)濟(jì)行為?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的企業(yè)合并不強(qiáng)調(diào)法律主體的變更，兩個(gè)獨(dú)立的法律主體合并之后，可能改變某參與合并企業(yè)法律主體的地位，也可能法律主體地位都沒(méi)有改變。

從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)合并應(yīng)該有三種形式：一是吸收合并（A+B=A）。合并后，被合并的企業(yè)法律地位消失，與主并企業(yè)形成一個(gè)法律主體。二是新設(shè)合并（A+B=C）。合并后，所有參與合并的企業(yè)法律地位消失，共同形成一個(gè)新的法律主體。三是控股合并（A+B=A+B）。合并前后，參與合并的企業(yè)法律地位沒(méi)有改變，但形成一個(gè)新的企業(yè)集團(tuán)，參與合并的企業(yè)只是在合并前后形成了母子公司的關(guān)系。從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)合并不一定改變參與合并企業(yè)的法律地位，僅僅是形成一個(gè)報(bào)告主體。

二、企業(yè)合并的類(lèi)型

1.按合并雙方合并前后法律主體形式是否變化進(jìn)行分類(lèi)。企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三類(lèi)，這也是國(guó)際慣例上通常進(jìn)行的企業(yè)合并分類(lèi)。

2.按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進(jìn)行分類(lèi)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并是按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進(jìn)行分類(lèi)，將企業(yè)合并分為兩類(lèi)：一是同一控制下的企業(yè)合并。是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。這里的“控制非暫時(shí)性”，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)受同一方或多方控制的時(shí)間通常在一年以上（含一年）。二是非同一控制下的企業(yè)合并。是指參與合并的企業(yè)在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并均包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。

三、同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并比較

同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，兩者既有共同點(diǎn)，又有本質(zhì)區(qū)別，兩者的區(qū)別最終會(huì)影響合并會(huì)計(jì)分錄的編制。

1.兩類(lèi)合并的概念比較。兩類(lèi)合并的概念有本質(zhì)區(qū)別。同一控制下的企業(yè)合并，是指合并前后控制方未發(fā)生改變的合并，通常是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間合并。而非同一控制下的企業(yè)合并，是指合并前后控制方發(fā)生變化的合并，通常是不同集團(tuán)企業(yè)的合并。簡(jiǎn)而言之，同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的各方在合并前后均屬于相同的最終控制方;非同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的各方在合并前與合并后分屬于不同的最終控制方。

2.兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)比較。兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)有本質(zhì)區(qū)別。同一控制下的企業(yè)合并，在本質(zhì)上被認(rèn)為是一種股東權(quán)益的聯(lián)合，在會(huì)計(jì)上被認(rèn)為是非交易業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。在相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，且不確認(rèn)損益。非同一控制下的企業(yè)合并，在本質(zhì)上是一種購(gòu)買(mǎi)交易業(yè)務(wù)，即購(gòu)買(mǎi)方收購(gòu)被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)或控制權(quán)的交易。在相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中遵循交易原則，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，且確認(rèn)相關(guān)的損益。

3.兩類(lèi)合并的合并日或購(gòu)買(mǎi)日的確定。兩類(lèi)合并的合并日或購(gòu)買(mǎi)日確定基本相同。合并日或購(gòu)買(mǎi)日，是指被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購(gòu)買(mǎi)方的日期。由合并實(shí)質(zhì)所決定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方凈資產(chǎn)或控制權(quán)的日期，稱(chēng)為合并日。非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被合并方凈資產(chǎn)或控制權(quán)的日期，則既可稱(chēng)為合并日，也可稱(chēng)為購(gòu)買(mǎi)日。可見(jiàn)，界定合并日或購(gòu)買(mǎi)日的關(guān)鍵是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與否。

4.兩類(lèi)合并的合并后法律結(jié)果比較。兩類(lèi)合并的合并后法律結(jié)果沒(méi)有區(qū)別，共同有以下兩種結(jié)果：合并后主體成為一個(gè)法律主體、合并后主體仍然為多個(gè)法律主體。表1列示了兩類(lèi)合并的合并后法律結(jié)果。

5.兩類(lèi)合并的合并對(duì)價(jià)形式比較。不論同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，貸方涉及的會(huì)計(jì)科目基本相同。同一控制下企業(yè)合并的合并方和非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)方都可能以下方式合并：支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式合并、以承擔(dān)負(fù)債的方式合并、以發(fā)行權(quán)益性證券的方式合并。所不同的是，在對(duì)支付的合并對(duì)價(jià)進(jìn)行終止確認(rèn)時(shí)，同一控制下企業(yè)合并應(yīng)按賬面價(jià)值計(jì)量，非同一控制下的企業(yè)合并則需以公允價(jià)值計(jì)量。此外，不同的合并對(duì)價(jià)形式，對(duì)被合并方的股東的影響不同。若合并方以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)，被合并方的股東取得現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)后，則與合并后的企業(yè)再無(wú)關(guān)聯(lián);若合并方以承擔(dān)負(fù)債作為合并對(duì)價(jià)，被合并方的股東則成為合并后企業(yè)的債權(quán)人;若合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)，被合并方的股東依然還是合并后企業(yè)的股東，也就是通常所說(shuō)的換股合并。

6.兩類(lèi)合并的合并分錄比較。因?yàn)閮深?lèi)合并具有本質(zhì)的差別，故合并方或購(gòu)買(mǎi)方在合并日編制合并會(huì)計(jì)分錄時(shí)，兩者會(huì)計(jì)處理方法差異較大，包括如何確認(rèn)借貸雙方涉及的會(huì)計(jì)科目、各項(xiàng)會(huì)計(jì)科目的計(jì)量屬性、涉及到的損益該如何處理等。表2分別列示了兩類(lèi)企業(yè)合并對(duì)合并分錄的影響。

綜上所述，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類(lèi)，仔細(xì)分析兩類(lèi)企業(yè)合并的相同之處和不同之處，對(duì)合并方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理具有重要的指導(dǎo)意義。

（作者單位：沈陽(yáng)理工大學(xué)）

責(zé)任編輯：宋 爽