韓斐

近年來(lái)，伴隨國(guó)家節(jié)能減排的壓力和要求，光伏等可再生清潔能源得以全面、快速發(fā)展，“農(nóng)光互補(bǔ)”、“林光互補(bǔ)”、“漁光互補(bǔ)”等復(fù)合用地模式廣泛應(yīng)用。光伏發(fā)電項(xiàng)目建設(shè)占地規(guī)模較大，雖然對(duì)光伏復(fù)合項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)建設(shè)已出臺(tái)相關(guān)土地政策予以支持，但光伏行業(yè)有關(guān)的土地稅收政策缺乏配套、不夠明確，尤其是光伏復(fù)合用地模式與農(nóng)、林、漁等農(nóng)業(yè)領(lǐng)域發(fā)生直接聯(lián)系，使得光伏土地經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)的涉稅更加復(fù)雜。因此，本文對(duì)光伏復(fù)合項(xiàng)目土地經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)過(guò)程中可能涉及的稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了梳理與思考。

一、光伏復(fù)合項(xiàng)目土地及涉稅情況

對(duì)于光伏復(fù)合項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)土地政策方面，《關(guān)于支持光伏扶貧和規(guī)范光伏發(fā)電產(chǎn)業(yè)用地的意見(jiàn)》（國(guó)土資規(guī)〔2017〕8號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“8號(hào)文”）明確指出，“對(duì)于符合本地區(qū)光伏復(fù)合項(xiàng)目建設(shè)要求和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，變電站及運(yùn)行管理中心、集電線路塔桿基礎(chǔ)用地按建設(shè)用地管理，依法辦理建設(shè)用地審批手續(xù)”，因此光伏變電站及運(yùn)行管理中心、集電線路塔桿基礎(chǔ)用地一般應(yīng)通過(guò)土地出讓方式取得，必須依法繳納契稅及城鎮(zhèn)土地使用稅，由于按照建設(shè)用地性質(zhì)管理，因此不會(huì)涉及耕地占用稅。

對(duì)于占用土地面積最大的光伏方陣，“8號(hào)文”指出符合光伏復(fù)合項(xiàng)目建設(shè)要求和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，利用農(nóng)用地布設(shè)的光伏方陣可不改變?cè)玫匦再|(zhì)。在實(shí)際開(kāi)發(fā)建設(shè)中，為降低項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本，涉及光伏方陣用地一般采用租賃方式取得，不會(huì)涉及契稅問(wèn)題，并且除樁基地用地外，光伏陣列布設(shè)一般不會(huì)占?jí)和恋兀膊桓淖兊乇硇螒B(tài)，但對(duì)于光伏方陣沒(méi)有改變土地性質(zhì)，并且仍保持原狀及原有農(nóng)林漁業(yè)功能的土地，是否需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅與耕地占用稅，沒(méi)有明確的財(cái)稅政策規(guī)定，各地實(shí)際征管方式也存在不同，是否計(jì)繳對(duì)于光伏發(fā)電項(xiàng)目效益具有一定影響。本人認(rèn)為，在光伏復(fù)合項(xiàng)目完成建設(shè)后，對(duì)于在規(guī)定期限內(nèi)將土地“返租”用于農(nóng)、林、漁業(yè)生產(chǎn)的復(fù)合用地應(yīng)給予一定的城鎮(zhèn)土地使用稅及耕地占用稅的稅收優(yōu)惠，既能體現(xiàn)確保土地節(jié)約高效使用的立法原則，又能有助于光伏產(chǎn)業(yè)的合法合規(guī)運(yùn)作，期待稅法對(duì)此進(jìn)一步明確。

二、光伏復(fù)合項(xiàng)目土地流轉(zhuǎn)及涉稅情況

光伏復(fù)合項(xiàng)目用地與農(nóng)、林、漁等農(nóng)業(yè)領(lǐng)域直接有關(guān)，必然涉及農(nóng)村集體土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的流轉(zhuǎn)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)農(nóng)村土地承包法》（以下簡(jiǎn)稱“土地承包法”）的有關(guān)規(guī)定，復(fù)合光伏項(xiàng)目的發(fā)電方陣用地可以向村民委員會(huì)或村集體經(jīng)濟(jì)組織（以下簡(jiǎn)稱“村集體”）承包或租賃以及與種植戶、養(yǎng)殖戶（以下簡(jiǎn)稱“農(nóng)戶”）等個(gè)人簽訂土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)租賃合同承接。

（一）向村集體承包或租賃

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》第九條“農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于農(nóng)民集體所有”的規(guī)定，村委會(huì)或村集體經(jīng)濟(jì)組織（以下簡(jiǎn)稱“村集體”）向光伏項(xiàng)目方發(fā)包農(nóng)村集體土地的行為可以按照土地所有者出讓土地使用權(quán)免征增值稅的規(guī)定執(zhí)行，光伏項(xiàng)目方支付的土地承包費(fèi)在取得合法合規(guī)票據(jù)后可以在所得稅稅前扣除。

雖然上述 “8號(hào)文”已對(duì)光伏方陣農(nóng)業(yè)用地性質(zhì)進(jìn)行定性，但是光伏方陣用地名義上仍不是直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，無(wú)論采取何種形式向光伏項(xiàng)目“發(fā)包”土地，從本質(zhì)上認(rèn)定為符合土地承包法關(guān)于“不得改變土地農(nóng)業(yè)用途”的原則仍顯得較為牽強(qiáng)，對(duì)于村集體而言，此項(xiàng)行為更加貼近于“土地出租”性質(zhì)，根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅。實(shí)務(wù)中，如果村集體土地用于光伏項(xiàng)目被認(rèn)定為從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，涉及到增值稅納稅義務(wù)后，則村集體很大可能性要求的土地租金等回報(bào)是不含稅收入，對(duì)此應(yīng)盡量協(xié)調(diào)村集體申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，以避免加重土地成本。

（二）向農(nóng)戶個(gè)人租賃

根據(jù)土地承包法第三十四條、第三十六條、第四十六條的規(guī)定，光伏方陣用地可以向擁有土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的農(nóng)戶個(gè)人租賃，并向發(fā)包方備案。通常農(nóng)戶會(huì)要求按照承包剩余有效期限將租金一次性支付，并且不承擔(dān)由此產(chǎn)生的一切稅費(fèi)，因此必須進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，在完成用地需求的同時(shí)，控制相關(guān)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁引起的土地成本增加。具體而言，涉及的主要稅費(fèi)包括：

（一）增值稅

按照上述財(cái)稅〔2016〕47號(hào)的規(guī)定，由農(nóng)戶作為小規(guī)模納稅人按照“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃”計(jì)繳增值稅，按照農(nóng)戶要求約定不含稅的土地租金，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)）的規(guī)定，個(gè)人采取一次性收取租金形式出租不動(dòng)產(chǎn)取得的租金收入，可在對(duì)應(yīng)的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)?，分?jǐn)偤蟮脑伦饨鹗杖胛闯^(guò)10萬(wàn)元的，免征增值稅。因此，光伏項(xiàng)目方可以與農(nóng)戶以及村集體簽訂三方協(xié)議，明確約定光伏項(xiàng)目方向村集體及農(nóng)戶分別應(yīng)支付的土地租金數(shù)額，從而獲得增值稅免稅的優(yōu)惠。

（二）個(gè)人所得稅

農(nóng)戶出租土地經(jīng)營(yíng)權(quán)應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”計(jì)繳個(gè)人所得稅，并按照代扣代繳方承擔(dān)個(gè)稅的方式換算個(gè)人收入，同時(shí)也會(huì)引起增值稅計(jì)征額的變動(dòng)。在籌劃避免個(gè)稅負(fù)擔(dān)時(shí)，存在光伏項(xiàng)目方與農(nóng)戶、村集體簽訂三方協(xié)議，約定向農(nóng)戶支付一次性補(bǔ)償金的情況。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人取得青苗補(bǔ)償費(fèi)收入征免個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕79號(hào)）的規(guī)定，作為經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償性收入，青苗補(bǔ)償費(fèi)暫不征收個(gè)人所得稅。光伏用地采取向農(nóng)戶支付一次性補(bǔ)償金，作為對(duì)農(nóng)戶前期土地開(kāi)發(fā)費(fèi)用的彌補(bǔ)以及賠償土地附著物清場(chǎng)損失，與由于土地征收而產(chǎn)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)存在一定的區(qū)別，是否能夠作為“經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償”免除個(gè)稅，需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，避免觸發(fā)個(gè)稅代扣代繳的責(zé)任處罰。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上，由于光伏復(fù)合項(xiàng)目與農(nóng)業(yè)用地密切相關(guān)，涉及的土地政策和現(xiàn)實(shí)情況較為復(fù)雜，實(shí)際操作上必須對(duì)有關(guān)用地行為的性質(zhì)準(zhǔn)確界定，合法合規(guī)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，另外，在光伏平價(jià)上網(wǎng)落地后，光伏復(fù)合項(xiàng)目土地稅收政策能否進(jìn)一步予以明確，能否取得一定的稅收優(yōu)惠政策支持，以及是否依法依法涉稅處理，對(duì)光伏行業(yè)的持續(xù)、健康、發(fā)展具有重要意義。（作者單位：廣州恒運(yùn)企業(yè)集團(tuán)股份有限公司）