蔣小利

【摘要】本文以內(nèi)部商品交易業(yè)務(wù)為例，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南規(guī)定，探討合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部商品交易的合并抵銷理論處理。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表;內(nèi)部交易;抵銷

一、理論基礎(chǔ)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

合并報(bào)表中，集團(tuán)內(nèi)部之間商品交易是指母子公司之間或子子公司之間購(gòu)銷商品，一方為集團(tuán)內(nèi)購(gòu)買方，一方為集團(tuán)內(nèi)銷售方。母公司向子公司的銷售屬于順流交易，反過(guò)來(lái)屬于逆流交易。集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)買方從集團(tuán)內(nèi)銷售方購(gòu)進(jìn)商品后當(dāng)期就向集團(tuán)外銷售或者未銷售，購(gòu)進(jìn)企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)五種情況：一是當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未銷售;二是當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部對(duì)外銷售;三是當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品部分對(duì)外銷售;四是上年內(nèi)購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品本年全部對(duì)外銷售;五是上年內(nèi)部購(gòu)入的產(chǎn)品本年全部未對(duì)集團(tuán)外銷售。

二、內(nèi)部商品交易的抵銷處理

（一）抵銷處理的一般原則

首先，上期期末——按照上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。其次，本期發(fā)生——按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。最后，本期期末——按照購(gòu)買企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)入商品價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“商品”項(xiàng)目。

（二）抵銷處理的特殊情況

商品跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷處理是其中一種特殊情況，前提是某商品的可變現(xiàn)凈值，不論對(duì)于企業(yè)集團(tuán)還是對(duì)于持有該商品的企業(yè)來(lái)說(shuō)，基本上都是一致的。

企業(yè)視角，按該商品的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本的金額計(jì)提商品跌價(jià)準(zhǔn)備。集團(tuán)視角，應(yīng)當(dāng)是將該商品的可變現(xiàn)凈值與從企業(yè)集團(tuán)角度確定的取得成本進(jìn)行比較確定的計(jì)提金額。

1.集團(tuán)不減值，購(gòu)買企業(yè)減值，將減值全部抵銷。

2.集團(tuán)減值少，企業(yè)減值多，將差額抵銷。

（三）順流交易與逆流交易抵銷不同

1.母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。

2.子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

3.子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

三、實(shí)際應(yīng)用舉例

（一）當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未銷售

X公司擁有Y公司85%的股權(quán)，系Y公司的母公司。X公司成本為800萬(wàn)元的A商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給子公司Y公司，商品均未對(duì)外出售，假定商品未發(fā)生減值，則期末需要編制調(diào)整抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入-A商品1000

貸：營(yíng)業(yè)成本-A商品800

貸：商品-A商品200

（二）當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部對(duì)外銷售

假定上例A商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售，其銷售收入為1250萬(wàn)元，銷售成本為1000萬(wàn)元?jiǎng)t期末需要編制調(diào)整抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入-A商品1000

貸：營(yíng)業(yè)成本-A商品1000

（三）當(dāng)年購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品當(dāng)期部分對(duì)外銷售

假定上例A商品50%對(duì)集團(tuán)外銷售，其銷售收入為625萬(wàn)元，銷售成本為500萬(wàn)元?jiǎng)t期末需要編制調(diào)整抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入-A商品1000

貸：營(yíng)業(yè)成本-A商品900

存貨-A商品100

期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=（1000-800）×50%=100（萬(wàn)元）

或=500×20%=100（萬(wàn)元）

假定另外50%A商品，Y公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至440萬(wàn)元。

將Y公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60

貸：資產(chǎn)減值損失60

（四）上年內(nèi)購(gòu)進(jìn)的產(chǎn)品本年全部對(duì)外銷售

接上面的例子，上年Y公司A商品均未對(duì)外出售，假定商品未發(fā)生減值，Y公司次年對(duì)A商品全部對(duì)外銷售。

X公司在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：

借：期初未分配利潤(rùn)?200

貸：營(yíng)業(yè)成本（上年存貨）200

（五）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷處理

“營(yíng)業(yè)成本”抵銷三部分：

借：期初未分配利潤(rùn)（期初未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益）

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)收入（本期發(fā)生的收入總額）

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)成本（期末未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益）

貸：存貨

四、結(jié)論

合并報(bào)表是以整個(gè)集團(tuán)企業(yè)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以組成集團(tuán)企業(yè)的母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)。由母公司通過(guò)抵銷內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制而成的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可在一定范圍內(nèi)抵銷內(nèi)部交易，以客觀、合理地反應(yīng)集團(tuán)企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

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