石謙

【摘要】以美國(guó)COSO框架為代表的內(nèi)部控制制度在全球范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可，成為包括我國(guó)在內(nèi)眾多國(guó)家內(nèi)部控制制度設(shè)立的重要借鑒。但在我國(guó)企業(yè)的管理實(shí)踐中，從執(zhí)行結(jié)果來(lái)看，內(nèi)部控制沒(méi)有實(shí)現(xiàn)從設(shè)計(jì)到成效的有效發(fā)揮。本文首先闡述了內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和國(guó)家之間內(nèi)部控制實(shí)際情況的比較，進(jìn)一步梳理了現(xiàn)實(shí)情況的不足，最終結(jié)合內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論為我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制? 非正式制度? 核心價(jià)值觀(guān)

一、引言

1992年，美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制———整合框架》，意在藉此解決在企業(yè)中發(fā)生的因內(nèi)部控制不力而引發(fā)的禍端。COSO框架一經(jīng)發(fā)布，立刻得到美國(guó)證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，COSO框架迅速成為美國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的重要參考，一度大有成為企業(yè)內(nèi)部控制的代名詞之趨勢(shì)。正是在它強(qiáng)大的影響力之下，COSO框架逐漸成為全球范圍內(nèi)使用范圍最廣的內(nèi)部控制體系建立的參考標(biāo)準(zhǔn)。

此后，為了優(yōu)化內(nèi)部控制領(lǐng)域中出現(xiàn)的新問(wèn)題，美國(guó)COSO委員于1996年發(fā)布了“衍生產(chǎn)品使用中的內(nèi)部控制問(wèn)題”的報(bào)告，又在2004年根據(jù)COSO報(bào)告和《薩班斯———奧克斯利法案》，進(jìn)一步推出了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理———整體框架》。自此，內(nèi)部控制理論實(shí)現(xiàn)了“管理導(dǎo)向”代替“審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向”的重大轉(zhuǎn)變。隨后在2013年，COSO委員會(huì)再次完成了COSO報(bào)告的更新，在13年版本中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是“一個(gè)過(guò)程”。

2017年，COSO正式發(fā)布了歷經(jīng)三年從意見(jiàn)征求到著手修改最終成品的新版框架：《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——戰(zhàn)略與績(jī)效的結(jié)合》。該版本明確地厘清了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理兩者的關(guān)聯(lián)和區(qū)別，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，從與戰(zhàn)略和績(jī)效結(jié)合的角度另辟蹊徑，為風(fēng)險(xiǎn)管理找到了新的容身之道，強(qiáng)調(diào)通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略與績(jī)效的結(jié)合，并以此創(chuàng)造價(jià)值，進(jìn)一步開(kāi)闊了內(nèi)部控制的論域和實(shí)踐之道。

我國(guó)的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范制度體系很大程度上借鑒了美國(guó)COSO報(bào)告，分別于2008和2010出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》都有相關(guān)體現(xiàn)。以此為基建立的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，缺乏對(duì)實(shí)際情況的深究，在以結(jié)果為導(dǎo)向的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)中，難以為我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制提供切實(shí)有效的指引。出現(xiàn)這種情況的原因之一，是由于在中國(guó)特定文化背景下，內(nèi)部控制的本質(zhì)和途徑?jīng)]有得到充分認(rèn)識(shí)。

中國(guó)幾千年來(lái)不間斷的歷史，逐漸形成了以儒家思想為核心的獨(dú)特文化背景。儒家文化自軸心時(shí)代焉始，在“罷黜百家，獨(dú)尊儒術(shù)”之后，御浩然之氣，裹挾風(fēng)雷之勢(shì)躋身中國(guó)主流文化殿堂，自此對(duì)兩千多年間我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度、政治法律和管理制度設(shè)計(jì)等方面，產(chǎn)生了重要的影響。昔日北魏、遼、金、元、清等馬背上的草原民族政權(quán)入侵中原時(shí)，莫不漸以漢學(xué)為用，逐漸被以儒家文化為代表中國(guó)傳統(tǒng)文化所染，在戰(zhàn)爭(zhēng)上他們或許曾逞過(guò)一時(shí)之強(qiáng)，但最終莫不被中國(guó)傳統(tǒng)文化所同化，深度學(xué)習(xí)并踐行了漢人的風(fēng)俗文化、價(jià)值體系以及管理制度等各個(gè)方面，成為中華文明的一部分。這體現(xiàn)出以儒家思想為代表的中國(guó)傳統(tǒng)文化的強(qiáng)大向心力，即便如今世事變遷，人間已是滄海桑田，但以儒家文化為代表的的中國(guó)“根”文化，至今仍以之不可忽視的影響力深植于每個(gè)中國(guó)人的認(rèn)知模式和價(jià)值觀(guān)中。要研究適應(yīng)于中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制理論，不可忽視中國(guó)本土文化這一重大研究背景。

二、異地而居的西方內(nèi)控理論

（一）美國(guó)與日本的內(nèi)部控制比較

作為“儒家文化圈”中同樣深受儒家思想影響的日本，在企業(yè)內(nèi)部控制方面，與美國(guó)等西方國(guó)家有著顯著的不同，但績(jī)效甚佳。用同理心去分析內(nèi)部控制在日本企業(yè)的體現(xiàn)，有利于為我國(guó)內(nèi)部控制思想的演進(jìn)提供重要參考。

加護(hù)野忠男、野中郁次郎（2005）的實(shí)證研究顯示，美國(guó)企業(yè)更傾向于通過(guò)明確的正式制度來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制，特別是在實(shí)施機(jī)制上，主要采用以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效考核等硬控制體系。從總體情況的實(shí)際數(shù)據(jù)來(lái)看，日本企業(yè)的制度化水平明顯不如美國(guó)企業(yè)。

William Ouchi（2007）提出，從內(nèi)部控制的制度與實(shí)施機(jī)制來(lái)看，美國(guó)企業(yè)的控制體系非常清晰明確，而日本企業(yè)則十分含蓄，只有接受相應(yīng)文化背景的人才能明白內(nèi)部控制的要求，并自覺(jué)遵守。而對(duì)于文化情境以外的人來(lái)說(shuō)，根本難以察覺(jué)日本企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的存在，而實(shí)際上這個(gè)機(jī)制無(wú)所不在，全面而靈活，微妙而不可逾越，十分有紀(jì)律性。

日本企業(yè)的倫理是忠孝文化（王敏、許啟偉，2007），與儒家學(xué)說(shuō)本質(zhì)同源，是儒家思想在日本發(fā)展的文化體現(xiàn)?；诖宋幕尘暗钠髽I(yè)和員工，更崇尚集體主義和團(tuán)隊(duì)精神。因而William Ouchi提出了大小團(tuán)體控制，從企業(yè)文化、信念、共同價(jià)值觀(guān)等方面出發(fā)，去實(shí)現(xiàn)對(duì)團(tuán)體的控制，這是以日本企業(yè)在獨(dú)特文化背景下，對(duì)團(tuán)隊(duì)的控制重于對(duì)個(gè)體的控制的情況為前提的。公司高層及員工所組成的團(tuán)隊(duì)形成命運(yùn)共同體，在共同命運(yùn)的道德約束下，團(tuán)隊(duì)內(nèi)部形成一股基于共同目標(biāo)的合力。而對(duì)于每一個(gè)企業(yè)員工個(gè)體，這種控制機(jī)制體現(xiàn)為每個(gè)人的自我控制，每個(gè)人不斷從共同的價(jià)值觀(guān)中找到自己的定位和目標(biāo)。日本企業(yè)正是通過(guò)此種有別于美國(guó)企業(yè)的柔性?xún)?nèi)部控制體系，將文化、價(jià)值觀(guān)深植入每個(gè)人的心中，這種控制機(jī)制看似空缺，實(shí)則無(wú)所不控。

總之，基于各自不同的文化背景，美國(guó)更傾向于制度主義的思想來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)化、明確化。在COSO框架中，以文化為代表的的控制環(huán)境也僅僅作為控制要素之一，而日本則大以文化、價(jià)值觀(guān)為用，注重人文主義，真正考慮到了內(nèi)部控制的本質(zhì)是對(duì)人的控制，通過(guò)對(duì)團(tuán)體的引導(dǎo)，形成良好的內(nèi)控秩序，然后促進(jìn)員工自我控制，以此形成內(nèi)控不斷自我優(yōu)化的良性循環(huán)。

（二）反思我國(guó)“西學(xué)為用”的內(nèi)控制度

我國(guó)的企業(yè)同樣受到文化背景的深刻影響，在我國(guó)，比起森嚴(yán)的秩序規(guī)則，人們普遍更看重情理主義，一如幾千年前，深明大義的儒家人本思想取代了嚴(yán)苛的法家思想，成為中國(guó)管理思想的核心。文化背景不可能輕易改變，等級(jí)制度、順應(yīng)情理的制度選擇性執(zhí)行等觀(guān)念和行為人們?cè)缫蚜?xí)以為常，在這種情形下，只有改變內(nèi)部控制的制度和理論本身，才能解決以COSO框架為借鑒的內(nèi)部控制體系在我國(guó)無(wú)法有效發(fā)揮的問(wèn)題。如果忽視這些文化和價(jià)值觀(guān)背景，照搬美國(guó)的COSO框架，盲目堆砌制度，將無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的進(jìn)一步發(fā)展。

三、適應(yīng)中國(guó)本土情境的內(nèi)部控制

（一）變則其久，通則不乏

程博、潘飛、王建玲（2016）的實(shí)證研究表明，儒家文化的的影響力與內(nèi)部控制的質(zhì)量成正比關(guān)系。并在產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)上提出了自律機(jī)制假說(shuō)，以解釋儒家文化對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的正向作用關(guān)系。該研究認(rèn)為，儒家文化對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生積極影響的原因有兩個(gè)方面，分別在于改善信息環(huán)境和強(qiáng)化合約履行。

中國(guó)社會(huì)有著不同于西方社會(huì)的文化特點(diǎn)，在很大程度上影響著人們的價(jià)值觀(guān)念的形成、思維方式以及行為習(xí)慣等，因此，傳統(tǒng)文化因素雖然無(wú)形，但在實(shí)際的管理過(guò)程中又實(shí)實(shí)在在地產(chǎn)生著重要影響。這種影響的存在，決定了好的研究必須要植根于本土文化之中。

在過(guò)去一個(gè)多世紀(jì)的風(fēng)雨飄搖中，儒家理論飽受各界人士的質(zhì)疑，但作為一個(gè)擁有博大文化并因之得以存續(xù)至今的文明古國(guó)，在一定意義上講，全盤(pán)否定中國(guó)儒家管理思想，就等于否定漢民族本身，否定中華管理文化存在于世界的合理性。如果中國(guó)儒家管理思想真象有人講的那樣一無(wú)可取，那么，中華民族的管理行為和意識(shí)居然能發(fā)展到今天，中國(guó)還能作為泱泱大國(guó)立足于現(xiàn)代世界，就是完全不可理解的了。

變則其久，通則不乏。一切變化，蘊(yùn)于不變之中。適應(yīng)于中國(guó)的內(nèi)部控制理論，必須立足于中國(guó)實(shí)際，立足于中國(guó)文化，在對(duì)傳承和發(fā)揚(yáng)優(yōu)秀思想和經(jīng)驗(yàn)積淀的前提下，博采眾長(zhǎng)，“中學(xué)為體，西學(xué)為用”，不斷豐富中國(guó)內(nèi)部控制理論的制度框架內(nèi)容和文化意涵?！耙蕴鞛樽冢缘聻楸?，以道為門(mén)，兆于變化，謂之圣人”，在以人本思想為重要意涵的傳統(tǒng)文化里，做人最高境界如此，而傳統(tǒng)文化管理道路的實(shí)現(xiàn)，離不開(kāi)通過(guò)非正式制度的建設(shè)，引起人的文化自覺(jué)，控制的根本目標(biāo)是將控制內(nèi)化為員工特別是管理層的自律機(jī)制，即從他律走向自律，是內(nèi)部控制的理想境界，以此接近“滿(mǎn)街都是圣人”的治理圖景。較之單一的制度安排，兩者的兼容并蓄方為寬廣之路，在中體西用的理念下建設(shè)正式制度，再?gòu)钠髽I(yè)文化角度著力，發(fā)揮非正式制度的作用，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的柔性管理和剛性管理雙管齊下，是在中華民族所具有的獨(dú)特資源下，所能實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部控制道路改良。

（二）內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論

鄭石橋（2013）基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，提出了內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論，將內(nèi)部控制的作用因素區(qū)分為正式制度、非正式制度和實(shí)際機(jī)制三個(gè)方面。三者之間的協(xié)調(diào)共同決定內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并通三者作用下內(nèi)部控制的績(jī)效由意愿制度供給與實(shí)際制度供給之間的差異決定。

鄭石橋認(rèn)為，正式制度所決定內(nèi)部控制意愿制度供給，僅僅是一種意愿，未必會(huì)確保結(jié)果，有時(shí)甚至根本不會(huì)執(zhí)行。于是需要相適應(yīng)的非正式制度來(lái)與之協(xié)調(diào)，并且兩種制度要基于同一種文化和價(jià)值觀(guān)，以此來(lái)產(chǎn)生正向促進(jìn)作用。同時(shí)，考慮到正式的內(nèi)控制度未必會(huì)得到有效執(zhí)行，還需要設(shè)立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制來(lái)保證執(zhí)行效果。

四、對(duì)策建議

內(nèi)部控制制度協(xié)調(diào)理論為適應(yīng)于中國(guó)情境的內(nèi)部控制建設(shè)提供了一個(gè)重要方向，基于此理論，本文擬進(jìn)一步提出以下三個(gè)方面的建議：

（一）實(shí)施機(jī)制

實(shí)施機(jī)制是指社會(huì)組織或者機(jī)構(gòu)在建立相應(yīng)制度的前提下，對(duì)遵守或者違反制度的人給出相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)或者懲罰，以確保制度的有效執(zhí)行。制度績(jī)效的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)實(shí)施機(jī)制所提供的有力保證，如果沒(méi)有實(shí)施機(jī)制，導(dǎo)致已有的制度難以執(zhí)行，不僅會(huì)使得制度虛設(shè)，還可能影響制度的權(quán)威性，產(chǎn)生反向作用。

大明首輔張居正有言：“蓋天下之事，不難于立法，而難于法之必行;不難于聽(tīng)言，而難于言之必效。若詢(xún)事而不考其終，興事而不加屢省，上無(wú)綜核之明，人懷茍且之念，雖使堯舜為君，禹皋為佐，亦恐難以底績(jī)而有成也。”張居正此言所指，正是制度的實(shí)施機(jī)制，它體現(xiàn)出實(shí)施機(jī)制的基本思路，要重視績(jī)效考核，對(duì)有益于制度和有損于制度的行為，給予相應(yīng)的獎(jiǎng)罰，上下級(jí)之間要互相監(jiān)督，提供合理的牽制，并根據(jù)實(shí)際情況不斷優(yōu)化和改進(jìn)制度。

（二）非正式制度

基于以儒家文化為核心的社會(huì)價(jià)值觀(guān)背景，內(nèi)部控制應(yīng)該從人本角度出發(fā)，引導(dǎo)人的道德自覺(jué)，由此在無(wú)形中產(chǎn)生人的自律機(jī)制。企業(yè)應(yīng)需要在企業(yè)文化、價(jià)值觀(guān)的宣傳和樹(shù)立方面著力，提升企業(yè)的軟控制力，注重人文主義。內(nèi)部控制的本質(zhì)是對(duì)人的控制，通過(guò)對(duì)團(tuán)體和個(gè)人的引導(dǎo)，形成良好的內(nèi)控秩序，然后通過(guò)自律機(jī)制促進(jìn)員工實(shí)現(xiàn)自我控制，以此形成內(nèi)部控制不斷自我優(yōu)化的良性循環(huán)。

（三）正式制度

聞名于世的韓國(guó)三星集團(tuán)，在1994年由第二任會(huì)長(zhǎng)李健熙提出了著名的“三星憲法”，在三星內(nèi)部，所有人的行為都要在“三星憲法”的規(guī)定之內(nèi)，如果不能做到，將會(huì)嚴(yán)重影響到其他方面的考核，降低個(gè)人績(jī)效評(píng)估?！叭菓椃ā辈⒎堑湫偷男味轮魇降膷徫宦氊?zé)規(guī)定，而是儒學(xué)式的文化道德提倡。三星集團(tuán)的兩任會(huì)長(zhǎng)皆深受儒家文化的熏陶，從個(gè)人生活到公司治理，無(wú)處不體現(xiàn)儒家式的價(jià)值觀(guān)，而“三星憲法”正是李健熙以獨(dú)特的方式，將儒家的道德價(jià)值觀(guān)融入到企業(yè)文化中，作為一種正式制度，輻射非正式制度，在20世紀(jì)末的經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，從無(wú)形之處發(fā)力，與其他治理方針一同力挽狂瀾于既倒，使得三星集團(tuán)在艱難處境中絕處逢生，一躍成為世界一流企業(yè)，同時(shí)占據(jù)韓國(guó)經(jīng)濟(jì)命脈的半壁江山。

中國(guó)企業(yè)正式制度的設(shè)立，除了要在具體的崗位及部門(mén)職責(zé)和業(yè)務(wù)流程等方面作出明確規(guī)定，以及采用SIMS、EHCS、INAD和ITAD等控制方法來(lái)建立嚴(yán)密的控制結(jié)構(gòu)以外，還要考慮到企業(yè)文化的因素，由企業(yè)高層發(fā)起，建立有效的道德約束措施。從而借由軟控制和硬控制的合力，以及制度主義與人文主義的強(qiáng)大引導(dǎo)力，為企業(yè)內(nèi)部控制體系提供合理保證。

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