杜晶

增值稅作為我國(guó)的第一大稅種，從開(kāi)征以來(lái)對(duì)于我國(guó)的財(cái)政收入就有重大影響。從1994年稅制改革，到2006年與國(guó)際會(huì)計(jì)理論趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)，到2009年增值稅的轉(zhuǎn)型，再到2016年“營(yíng)改增”的全面實(shí)行，對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的要求更高了。在增值稅會(huì)計(jì)的核算進(jìn)程中，發(fā)現(xiàn)存在三方面的問(wèn)題：在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面不符合可比性和重要性要求;在確認(rèn)和計(jì)量方面存在與實(shí)際成本原則相背離、抵扣憑證不規(guī)范、計(jì)量配比不合理等問(wèn)題;在會(huì)計(jì)信息披露方面明晰性不高、缺乏完整性。這些增值稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題亟需解決。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架下，運(yùn)用文獻(xiàn)研究法、定量分析法和簡(jiǎn)單案例分析法，對(duì)增值稅稅制、增值稅會(huì)計(jì)核算模式、宏觀環(huán)境和“營(yíng)改增”的逐步推進(jìn)進(jìn)行原因分析并提出了采用“價(jià)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)模式和具體會(huì)計(jì)核算處理等的一些建議。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，讓工商企業(yè)得到了快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)趨于多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)會(huì)計(jì)重要性日益突出而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收征收制度之間的獨(dú)立性與日俱增，差異性不斷拉大，導(dǎo)致涉稅會(huì)計(jì)處理在理論與實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了差異和矛盾，其中增值稅問(wèn)題最為突出。增值稅自1994年在我國(guó)全面開(kāi)征以來(lái)，經(jīng)過(guò)二十余年的發(fā)展，已經(jīng)成為我國(guó)的第一大稅種，具有征收范圍廣，財(cái)政貢獻(xiàn)率高等特點(diǎn)，其存在的問(wèn)題難度和復(fù)雜程度均不亞于改革前的所得稅會(huì)計(jì)，尤其是近年來(lái)“營(yíng)改增”處于改革探索的階段，存在諸多不確定性，“營(yíng)改增”的推進(jìn)必然會(huì)在增值稅核算中帶來(lái)諸多問(wèn)題，而這些問(wèn)題對(duì)于完善增值稅核算制度和推進(jìn)“營(yíng)改增”將會(huì)產(chǎn)生重大的影響，從而引起了廣大學(xué)者的討論和研究。因此，在“營(yíng)改增”的大環(huán)境下是系統(tǒng)研究我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的一個(gè)契機(jī)，既是滿足增值稅會(huì)計(jì)信息的披露需求，又是完善稅務(wù)會(huì)計(jì)的迫切需要。

一、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外學(xué)者Iris Claus（2014）在中考慮了可變?cè)鲋刀惖囊恍?shí)際影響。然后建立一個(gè)動(dòng)態(tài)的一般均衡模型來(lái)評(píng)估其作為穩(wěn)定儀器的有效性。它會(huì)扭曲當(dāng)前和未來(lái)的消費(fèi)，即儲(chǔ)蓄和投資決策，從而提高稅收的經(jīng)濟(jì)成本。Pomeranr和Dina（2015）在中通過(guò)兩個(gè)隨機(jī)試驗(yàn)，分析了第三方信息對(duì)企業(yè)增值稅實(shí)施的作用。韓國(guó)較早實(shí)施增值稅，相對(duì)其他國(guó)家，其是對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算較完善的國(guó)家之一，它立足于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充、修正、強(qiáng)調(diào)和選擇，標(biāo)新立異。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，其使用“增值稅代付金”、“增值稅預(yù)收金”科目表示收繳，其做法與我們國(guó)家基本相似。

國(guó)內(nèi)學(xué)者朱小平、徐泓（1997）首次分析“財(cái)稅合一”模式增值稅核算存在的問(wèn)題，并提出了“財(cái)稅分流”。王春（2014）指出我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式存在的弊端進(jìn)而提出構(gòu)建“財(cái)稅分流、價(jià)稅合一”的新模式。在該模式下，設(shè)置“增值稅”、“遞延進(jìn)項(xiàng)-增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”等相關(guān)會(huì)計(jì)科目，其具體核算分為以下三步：一、按實(shí)際支付金額記錄;二、期末時(shí)計(jì)算出增值稅相關(guān)費(fèi)用;在此基礎(chǔ)上調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的差異，計(jì)算本期應(yīng)交增值稅。劉科明（2014）指出增值稅會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、信息披露、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、稅負(fù)上的不公平等方面存在問(wèn)題，并提出存貨成本按價(jià)稅分離方法核算，在對(duì)增值稅核算時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制等建議。

綜上所述，誕生已有60年的增值稅，對(duì)于其稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁性的研究己經(jīng)比較成熟。由于會(huì)計(jì)制度的風(fēng)向標(biāo)美國(guó)沒(méi)有實(shí)行增值稅，所以國(guó)際上對(duì)于增值稅會(huì)計(jì)沒(méi)有太多的研究，目前只有英國(guó)建立了增值稅會(huì)計(jì)，而我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)研究目前集中在費(fèi)用化操作設(shè)計(jì)、“財(cái)稅分離”模式的構(gòu)建，以及“營(yíng)改增”各行業(yè)減稅測(cè)算等三方面。對(duì)于增值稅費(fèi)用化操作設(shè)計(jì)主流思想是“價(jià)稅并流、賬內(nèi)循環(huán)”，且通過(guò)多年的深入研究，費(fèi)用化己經(jīng)具有了實(shí)務(wù)操作的可行性。近年許多學(xué)者加入了構(gòu)建“財(cái)稅分離”會(huì)計(jì)模式的研究中。而現(xiàn)在的熱點(diǎn) “營(yíng)改增”自實(shí)施以來(lái)，研究表明此項(xiàng)稅改實(shí)現(xiàn)了整體減負(fù)，但存在某些行業(yè)稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象，這些都是改革進(jìn)程中亟待解決的問(wèn)題，增值稅會(huì)計(jì)核算仍存在許多新老問(wèn)題需要解決。

二、 增值稅會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題

（一）在信息質(zhì)量方面的問(wèn)題

不符合可比性原則。一方面是不同會(huì)計(jì)主體的同一會(huì)計(jì)信息不具有可比性。對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，購(gòu)入存貨時(shí)不取得增值稅專用發(fā)票，不具有抵扣增值稅的能力，因此增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額包含在存貨成本中，而對(duì)于增值稅一般納稅人而言，購(gòu)入存貨時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，采用購(gòu)進(jìn)扣稅法進(jìn)行增值稅額抵扣，這樣存貨成本就不具有可比性;不符合重要性原則。重要性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。在實(shí)務(wù)中，如果會(huì)計(jì)信息的省略或者錯(cuò)報(bào)會(huì)影響投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策判斷，該信息就重要。增值稅作為我國(guó)的第一大稅種，對(duì)企業(yè)的影響是重大的，但企業(yè)對(duì)增值稅的披露卻是有限的，只在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”反映了企業(yè)本期應(yīng)交而未交的增值稅余額，而且作為企業(yè)費(fèi)用部分的增值稅沒(méi)有披露，被記入了存貨成本，這都違背了增值稅的重要性原則。

（二）在確認(rèn)和計(jì)量方面的問(wèn)題

與實(shí)際成本原則相背離。一般納稅人實(shí)行的是價(jià)稅分離，故其采購(gòu)的成本只是支付金額的其中一部分。而會(huì)計(jì)核算中，則是按照企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，實(shí)際的成本計(jì)價(jià)原則，按取得時(shí)所支付的全部?jī)r(jià)款計(jì)價(jià)，故在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)容易將兩者的理解混淆;抵扣憑證不完全規(guī)范。在我國(guó)一般納稅人通過(guò)取得專門(mén)的增值稅專用發(fā)票來(lái)進(jìn)行增值稅的抵扣，但在實(shí)際應(yīng)用中購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。這就造成扣稅憑證不規(guī)范、不統(tǒng)一，從而加大了稅收征管監(jiān)管的難度;計(jì)量配比不合理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，當(dāng)期收入、成本、費(fèi)用需要相互配比。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算以購(gòu)進(jìn)材料成本為基礎(chǔ)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算則是以當(dāng)期銷(xiāo)售額為基礎(chǔ)，現(xiàn)行增值稅使用的是購(gòu)進(jìn)扣稅法而非實(shí)際消耗扣稅法，由于本期購(gòu)入的原材料不一定全部消耗在本期銷(xiāo)售的產(chǎn)品中，所以，這種會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的不一致性造成當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有形成配比關(guān)系，所謂的增值額并不是每期企業(yè)真正的增值部分;明細(xì)科目設(shè)置不夠恰當(dāng)。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、減免稅款、出口遞減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”9個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，明細(xì)科目過(guò)多，這樣既不便于進(jìn)行具體的賬務(wù)處理，也不利于準(zhǔn)確、全面地反映應(yīng)交增值稅的情況。首先是明細(xì)科目過(guò)多，多欄增值稅賬頁(yè)冗長(zhǎng)，使得會(huì)計(jì)核算工作復(fù)雜化。其次就是不能通過(guò)賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況。再次，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。

（三）在信息披露方面的問(wèn)題

會(huì)計(jì)信息披露明晰度不高。在我國(guó)增值稅被認(rèn)為是轉(zhuǎn)嫁的稅種，只在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”科目進(jìn)行列示，但僅體現(xiàn)的是增值稅應(yīng)交而未交的納稅義務(wù)，被視為對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)沒(méi)有任何影響，在表中并沒(méi)有很好地披露。根據(jù)“代理說(shuō)”，增值稅與企業(yè)的利潤(rùn)無(wú)關(guān)，在利潤(rùn)表中沒(méi)有記錄，在現(xiàn)金流量表中也只是籠統(tǒng)的披露在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付的各項(xiàng)稅費(fèi)中。但隨著“營(yíng)改增”稅改的推進(jìn)，增值稅信息越發(fā)顯得重要，而現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表編制完全沒(méi)有跟上稅改的步伐。其實(shí)視同銷(xiāo)售行為及未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等都與企業(yè)的損益和現(xiàn)金流量有一定的影響。會(huì)計(jì)上對(duì)視同銷(xiāo)售行為、未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的處理是計(jì)入成本或費(fèi)用并反映在不同的賬目上，影響著企業(yè)的利潤(rùn)，這都降低了使信息披露的明晰性受到一定影響。

三、目前增值稅稅制的局限

（一）“代理說(shuō)”的片面性

增值稅一般被認(rèn)為是一種間接稅，稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，與企業(yè)的利潤(rùn)沒(méi)有直接關(guān)系，企業(yè)作為納稅人介于稅負(fù)承擔(dān)人和政府的代收代繳人之間，以此為“代理說(shuō)”的由來(lái)。它的本質(zhì)是為國(guó)家稅務(wù)部門(mén)考慮而非企業(yè)進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)核算，無(wú)法從本質(zhì)上反映企業(yè)的真實(shí)負(fù)稅以及對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，大大降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也無(wú)法準(zhǔn)確的向會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的決策信息。

（二）增值稅會(huì)計(jì)核算模式的影響

目前的增值稅核算模式主要有兩種“價(jià)稅合一”和“價(jià)稅分離”，“價(jià)稅合一”模式指在進(jìn)行增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理時(shí)要以稅法的要求操作，當(dāng)依據(jù)稅法要求處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求不一致時(shí)，應(yīng)依照稅法要求進(jìn)行核算，這樣勢(shì)必會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?！皟r(jià)稅分離”模式要求在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)須符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求與稅法產(chǎn)生沖突時(shí)，應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，期末時(shí)再在財(cái)務(wù)提供的資料的基礎(chǔ)上按照稅法要求進(jìn)行納稅調(diào)整。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式采用的就是“價(jià)稅合一”的模式，增值稅被看作是代扣代繳項(xiàng)，不作為費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的利潤(rùn)表，有利于對(duì)增值稅及時(shí)足額進(jìn)行征收，卻忽視了對(duì)納稅人實(shí)際稅負(fù)的確認(rèn)。

（三）宏觀環(huán)境對(duì)增值稅核算的影響

從法律層面上來(lái)看，我國(guó)是大陸法系的國(guó)家。所謂的大陸法系是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，法律淵源包括立法機(jī)關(guān)制定的各種規(guī)范性法律文件、行政機(jī)關(guān)頒布的各類(lèi)行政法規(guī)等。具體到我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)體系，就是以《會(huì)計(jì)法》為中心，包括了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等一系列的具體會(huì)計(jì)規(guī)范性文件。會(huì)計(jì)法規(guī)體系以各自不同的側(cè)重點(diǎn)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算行為進(jìn)行規(guī)范。在我國(guó)現(xiàn)行的體制中，財(cái)政部下設(shè)稅政司和會(huì)計(jì)司，分別進(jìn)行稅法的起草和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及相關(guān)工作，因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中，對(duì)于增值稅會(huì)計(jì)的路徑選擇必然會(huì)受到稅法的剛性影響，更注重保證稅收的宏觀要求。

從我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)來(lái)看，作為社會(huì)主義國(guó)家，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)在國(guó)家宏觀調(diào)控下對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用。國(guó)家宏觀調(diào)控作為一種調(diào)節(jié)方式對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的機(jī)制起作用。由于國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分的存在，國(guó)家擁有資產(chǎn)所有者和社會(huì)管理者的雙重身份，從而導(dǎo)致了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜。在這種特有的經(jīng)濟(jì)形式下，必然強(qiáng)調(diào)了國(guó)家對(duì)企業(yè)的監(jiān)管和調(diào)控。因此，代表國(guó)家利益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)的路徑選擇時(shí)，必然會(huì)以宏觀的稅收利益為導(dǎo)向進(jìn)行選擇。

四、完善我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算的建議

通過(guò)對(duì)造成增值稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的原因分析，可以從采用“價(jià)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)模式和具體核算方面等提出改進(jìn)建議。采用“價(jià)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)模式。理論是實(shí)踐的基礎(chǔ)。增值稅會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題歸根到底是由于增值稅會(huì)計(jì)模式的錯(cuò)誤，一直以來(lái)采用的“價(jià)稅合一”模式，過(guò)分偏重于稅法，注重稅收，引發(fā)會(huì)計(jì)核算中的相關(guān)問(wèn)題。因此采用“價(jià)稅分離”模式是可行的，“價(jià)稅分離”并不意味著會(huì)計(jì)與稅收處理完全獨(dú)立， 而是將彼此的相互影響性降到最低，達(dá)到財(cái)稅差異最小化。目前“價(jià)稅分離”并不是要求對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)單另賬套，而是依然與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用同一賬套減少稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的相互干擾，使得會(huì)計(jì)內(nèi)涵得以重伸，增值稅的經(jīng)濟(jì)屬性得到體現(xiàn)。增值稅的會(huì)計(jì)目標(biāo)是正確核算納稅人會(huì)計(jì)信息并進(jìn)行準(zhǔn)確真實(shí)披露， 從而降低信息使用者進(jìn)行投資決策所面臨的不確定性;稅收目標(biāo)是保證國(guó)家稅收及時(shí)準(zhǔn)確征收，同時(shí)對(duì)企業(yè)納稅義務(wù)履行情況進(jìn)行審核與監(jiān)督。兩者目標(biāo)的差異決定了納稅調(diào)整存在的必然性，因而“價(jià)稅分離”的會(huì)計(jì)模式的總原則是使得財(cái)務(wù)和稅務(wù)會(huì)計(jì)處理相互協(xié)調(diào)。

完善會(huì)計(jì)科目設(shè)置。在2016年發(fā)布了最新的會(huì)計(jì)科目，其中在“應(yīng)交稅費(fèi)”明細(xì)科目對(duì)增值稅科目進(jìn)行了新的規(guī)范，但仍有不足。在從會(huì)計(jì)角度來(lái)說(shuō)，增值稅符合費(fèi)用要素的基本確認(rèn)條件，應(yīng)將增值稅確認(rèn)為費(fèi)用，從稅收角度來(lái)看，增值稅是流轉(zhuǎn)稅，具有轉(zhuǎn)嫁性，但受客觀條件的影響，稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度并不是百分百。按會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行處理時(shí)需要將增值稅計(jì)入費(fèi)用。

恰當(dāng)運(yùn)用增值稅“費(fèi)用化”。其實(shí)“價(jià)稅分離”模式的構(gòu)建中就已經(jīng)運(yùn)用了增值稅“費(fèi)用化”，若增值稅“費(fèi)用化”無(wú)法實(shí)現(xiàn)，那么“價(jià)稅分離”的構(gòu)想也無(wú)法實(shí)現(xiàn)。但增值稅“費(fèi)用化”是將增值稅全部看做企業(yè)的費(fèi)用這也是以偏概全，畢竟增值稅作為流轉(zhuǎn)稅還是具有轉(zhuǎn)嫁性的，因此對(duì)于增值稅“費(fèi)用化”的運(yùn)用要適當(dāng)，參照所得稅會(huì)計(jì)，增設(shè)“增值稅費(fèi)用”科目。對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，本期增值稅費(fèi)用等于本期主營(yíng)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅減去本期主營(yíng)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售進(jìn)項(xiàng)稅，這樣就可以直觀的反應(yīng)本期銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應(yīng)承擔(dān)的增值稅費(fèi)用。

五、結(jié)語(yǔ)

在“營(yíng)改增”全面推進(jìn)的大背景下，基于對(duì)增值稅相關(guān)理論的分析，通過(guò)對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及核算中存在的相關(guān)問(wèn)題的探究，分析增值稅會(huì)計(jì)核算中存在問(wèn)題產(chǎn)生的原因，在自己現(xiàn)有的知識(shí)儲(chǔ)備和理解的基礎(chǔ)上，提出自己對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的淺薄的建議。（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)）