陽(yáng)秋林 湯倫 張晉

【摘要】? 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，環(huán)境污染問(wèn)題日益嚴(yán)重，如何在降低環(huán)境治理成本的前提下，提高環(huán)境治理效率和治理能力，成為人們關(guān)注和追求的目標(biāo)。文章從環(huán)境成本控制的角度入手，對(duì)我國(guó)近十年來(lái)的環(huán)境成本控制的研究情況進(jìn)行了回顧與總結(jié)，將環(huán)境成本按照“事前控制”“事中控制”“事后控制”分類(lèi)，并歸納總結(jié)出在這三種分類(lèi)中所運(yùn)用的五種方法及其在實(shí)際中的應(yīng)用，最后提出未來(lái)進(jìn)一步研究的方向，以期為我國(guó)的環(huán)境成本控制研究提供參考。

【關(guān)鍵詞】? ?環(huán)境成本;成本控制;綜述與展望

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）06-0035-04

2014年4月24日，第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第八次會(huì)議在北京舉行，會(huì)議表決通過(guò)了《環(huán)保法修訂案》，這個(gè)被稱(chēng)為“史上最嚴(yán)厲”法案自2015年1月1日起正式開(kāi)始施行，生態(tài)文明建設(shè)上升為國(guó)家戰(zhàn)略。黨中央、國(guó)務(wù)院高度重視生態(tài)文明建設(shè)，國(guó)家投入大量資源進(jìn)行治理的同時(shí)，環(huán)境保護(hù)的責(zé)任也具體到每個(gè)企業(yè)。企業(yè)對(duì)環(huán)境成本投入的所有支出和預(yù)算要進(jìn)行控制，而減少對(duì)資源的浪費(fèi)和不必要的損耗就顯得尤為重要。但目前我國(guó)對(duì)于環(huán)境成本控制的研究并不多，因此本文整理并總結(jié)了近年來(lái)環(huán)境成本的研究情況，以期提高我國(guó)環(huán)境成本理論研究的價(jià)值和意義。

一、環(huán)境成本控制的現(xiàn)狀

為了了解我國(guó)目前環(huán)境成本控制的現(xiàn)狀及其發(fā)展情況，本文通過(guò)對(duì)中國(guó)知網(wǎng)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，以“篇名”為檢索項(xiàng)，以“環(huán)境成本”為檢索詞，從2009年至2018年近十年共檢索到3 467 篇論文;同樣以“篇名”為檢索項(xiàng)，以“環(huán)境成本控制”為檢索詞，從2009年至2018年近十年共檢索到498篇。自2009年以來(lái)許多學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的研究基本逐年增加，而關(guān)于環(huán)境成本控制的研究略微有所不足，每年的相關(guān)研究在50篇上下波動(dòng)。通過(guò)對(duì)文獻(xiàn)的歸納總結(jié)，本文提出未來(lái)進(jìn)一步研究的方向。各年度論文分布情況詳見(jiàn)下表。

二、環(huán)境成本控制文獻(xiàn)綜述的現(xiàn)狀

（一）環(huán)境成本涵義綜述

20世紀(jì)90年代初，葛家澍（1992）在《九十年代西方理論的一個(gè)新思潮——環(huán)境會(huì)計(jì)理論》一文中第一次提出“環(huán)境會(huì)計(jì)”的概念，隨后我國(guó)對(duì)環(huán)境成本的研究越來(lái)越多。

王立彥（1995）最早從宏觀和微觀的角度分析環(huán)境成本，認(rèn)為環(huán)境成本同時(shí)兼及宏觀和微觀的范疇。微觀是指生產(chǎn)單位在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中由于所耗費(fèi)生態(tài)環(huán)境因素的價(jià)值計(jì)量。宏觀則認(rèn)為是社會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)用于生態(tài)環(huán)境保護(hù)和環(huán)境損害治理的經(jīng)濟(jì)費(fèi)用。從管理會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，徐玖平、蔣洪強(qiáng) （2002）認(rèn)為環(huán)境成本是會(huì)計(jì)主體在其可持續(xù)發(fā)展的過(guò)程中，通過(guò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，造成的自然資源損耗成本、生態(tài)資源降級(jí)成本以及預(yù)防成本。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，李朝芳（2010）將環(huán)境成本定義為從自然資源的開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)使用到回收處理廢棄物的過(guò)程中為了保護(hù)環(huán)境、防范生態(tài)破壞所需支出的全部費(fèi)用。從可持續(xù)發(fā)展角度考慮，彭詠梅、金永利（2016）認(rèn)為環(huán)境成本是指在可持續(xù)發(fā)展和社會(huì)總成本原則下，企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致資源耗費(fèi)和對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響所承擔(dān)的貨幣性或非貨幣性的成本以及為保護(hù)環(huán)境而采取的預(yù)防成本的總和。

直到現(xiàn)在，仍然有眾多學(xué)者不斷地從各個(gè)領(lǐng)域、角度逐漸完善環(huán)境成本的定義，為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展提供重要依據(jù)。本文認(rèn)為環(huán)境成本是指會(huì)計(jì)主體在其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中支出的與環(huán)境相關(guān)的所有預(yù)防成本、治理成本和補(bǔ)償成本的總和。

（二）從環(huán)境成本的組成內(nèi)容界定環(huán)境成本控制的范圍

2016年11月24日，《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃》由國(guó)務(wù)院印發(fā)并實(shí)施。為了保證環(huán)境保護(hù)的有效性，環(huán)境成本控制的效率對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和環(huán)境治理極為重要，對(duì)環(huán)境成本控制進(jìn)行分類(lèi)有助于企業(yè)后期決策，樹(shù)立對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)任的良好企業(yè)形象。

對(duì)于環(huán)境成本的構(gòu)成，專(zhuān)家學(xué)者分行業(yè)、多角度進(jìn)行了研究，結(jié)果多種多樣。有些專(zhuān)家將環(huán)境成本分為預(yù)防性成本、損害性成本和潛在影響成本，有些專(zhuān)家將環(huán)境成本劃分為設(shè)計(jì)階段的環(huán)境成本、材料采購(gòu)階段的環(huán)境成本，生產(chǎn)階段的環(huán)境成本以及營(yíng)銷(xiāo)、廢物回收和棄置階段的環(huán)境成本。本文認(rèn)為環(huán)境成本主要分為以下四類(lèi)：（1）環(huán)境內(nèi)部成本。是指企業(yè)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售階段所需要投入的環(huán)境成本。（2）環(huán)境外部成本。是指企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)周?chē)h(huán)境造成污染的治理成本。所需要治理的不僅包含了環(huán)境污染，還包括了對(duì)社會(huì)公眾的不良影響。（3）環(huán)境污染預(yù)防成本。是指企業(yè)為了在可持續(xù)發(fā)展經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，向企業(yè)員工以及社會(huì)公眾宣傳相關(guān)的環(huán)保意識(shí)以及預(yù)防環(huán)境污染所支付的費(fèi)用。（4）環(huán)境監(jiān)測(cè)成本。是指部分重污染企業(yè)在固體廢渣、水污染、空氣污染等污染排放需滿(mǎn)足國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所支付的監(jiān)測(cè)費(fèi)用。企業(yè)需購(gòu)入大量監(jiān)測(cè)設(shè)備和投入人力成本等。

我國(guó)有些企業(yè)過(guò)分注重生產(chǎn)需求和經(jīng)濟(jì)管理，往往忽視環(huán)境內(nèi)部成本，在外部成本和監(jiān)測(cè)方面也達(dá)不到國(guó)家政策的要求。所以我國(guó)的環(huán)境成本控制需要深入研究，在企業(yè)管理過(guò)程中找到適用于企業(yè)的環(huán)境成本控制方法。

（三）從時(shí)間順序角度綜述環(huán)境成本控制的分類(lèi)

本文通過(guò)閱讀大量有關(guān)環(huán)境成本控制相關(guān)的文獻(xiàn)后，發(fā)現(xiàn)我國(guó)目前的環(huán)境成本控制模式的劃分依據(jù)主要來(lái)自企業(yè)產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，主要包括事前環(huán)境成本控制、事中環(huán)境成本控制（又稱(chēng)實(shí)時(shí)控制）以及事后環(huán)境成本控制三類(lèi)，具體又分為多種不同的控制方法。

事前控制是指企業(yè)運(yùn)用一種或多種科學(xué)合理的管理模式及方法，有效地減少與企業(yè)相關(guān)的產(chǎn)品對(duì)周?chē)h(huán)境所帶來(lái)的不良影響，從源頭處控制環(huán)境成本，減少有害物的產(chǎn)生量。鐘露萍（2009）通過(guò)對(duì)環(huán)境成本控制事前規(guī)劃法的效果分析，且在此基礎(chǔ)上植入了綠色理念并運(yùn)用到設(shè)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的每一個(gè)環(huán)節(jié)，從而控制了企業(yè)環(huán)境成本的投入。事前控制主要的核心點(diǎn)在于超前控制，即通過(guò)企業(yè)對(duì)自身的規(guī)模、產(chǎn)品的類(lèi)型以及造成的污染類(lèi)型進(jìn)行提前的預(yù)估，并在此基礎(chǔ)上加以控制，從而降低其相關(guān)環(huán)境成本的支出。董雯雯（2016）以準(zhǔn)確核算作為環(huán)境成本控制的前提，建立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全方位的環(huán)境成本控制模式，最終達(dá)到控制環(huán)境成本的目的。謝東明、王平（2013）則重點(diǎn)考慮戰(zhàn)略思想模式，在此模式下，將作業(yè)成本管理、物質(zhì)流成本核算、產(chǎn)品生命周期等方法運(yùn)用到環(huán)境成本控制中。

事中控制是指企業(yè)在日常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，運(yùn)用一種或多種科學(xué)合理的管理模式及方法降低企業(yè)在生產(chǎn)流程中所產(chǎn)生的不必要的損耗，控制在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)給外部生態(tài)環(huán)境帶來(lái)的影響。孫桂春（2010）在針對(duì)現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的過(guò)程提出將環(huán)境成本控制模式納入到預(yù)算體系中，以達(dá)到對(duì)環(huán)境成本支出在事前、事中、事后的監(jiān)督。而針對(duì)高污染的企業(yè)，王紅梅（2018）認(rèn)為環(huán)境成本控制需要結(jié)合整體控制目標(biāo)，對(duì)每一環(huán)節(jié)進(jìn)行控制和管理。而在處理污染的流程中，如果處理不當(dāng)，會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生一些不良的影響，為了消除這一影響，企業(yè)不得不消耗大量資金補(bǔ)償相關(guān)的環(huán)境損失，所以對(duì)這一部分進(jìn)行合理的成本控制就顯得尤為重要。

事后控制是指企業(yè)將已發(fā)生的環(huán)境成本的相關(guān)會(huì)計(jì)信息與社會(huì)公眾和相關(guān)政策要求進(jìn)行比較，結(jié)合一種或多種科學(xué)合理的管理模式及方法解決相關(guān)的問(wèn)題，而其主要依賴(lài)行政動(dòng)機(jī)。侯潔紅（2017）認(rèn)為政府需要充分發(fā)揮環(huán)境治理的宏觀調(diào)控，監(jiān)督、扶持和引導(dǎo)企業(yè)，不斷探索環(huán)境成本管理的新思路，努力實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。也就是通過(guò)降低恢復(fù)性環(huán)境成本和補(bǔ)償性環(huán)境成本來(lái)進(jìn)行環(huán)境成本控制。

（四）從多種視角綜述環(huán)境成本控制的方法及其運(yùn)用現(xiàn)狀

1.基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本控制。所謂產(chǎn)品生命周期指的是產(chǎn)品從投入到市場(chǎng)開(kāi)始，再到退出市場(chǎng)為止所經(jīng)歷的一個(gè)過(guò)程?；谠摾碚摰沫h(huán)境成本控制，要求企業(yè)站在產(chǎn)品生產(chǎn)的各個(gè)周期的角度去充分了解企業(yè)的環(huán)境有關(guān)的成本信息，要求管理者站在決策的角度對(duì)企業(yè)的環(huán)境成本控制進(jìn)行有效且全面的管控。如潘煜雙、邱瑾（2009）以產(chǎn)品生命周期理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建環(huán)境成本三層控制體系，以期能使環(huán)境成本控制最優(yōu)，使經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益相得益彰。如若直接套用產(chǎn)品生命周期理論也有助于改善公司環(huán)境，劉宣儀（2018）以產(chǎn)品生命周期理論為基礎(chǔ)，從該理論的各個(gè)階段結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況對(duì)企業(yè)環(huán)境成本控制開(kāi)展研究。通俗來(lái)說(shuō)：在產(chǎn)品生產(chǎn)投入市場(chǎng)之前，以保護(hù)環(huán)境為理念。在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中降低損耗，在產(chǎn)品銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，推廣綠色消費(fèi)行為，在產(chǎn)品退出市場(chǎng)之后，以綠色回收結(jié)束的循環(huán)模式。而不同行業(yè)對(duì)產(chǎn)品生命周期在環(huán)境成本控制上的應(yīng)用也有所不同，王佳凡（2012）以河南省神火煤電股份有限公司為例，將事前規(guī)劃、事中控制以及事后補(bǔ)償三個(gè)階段有效結(jié)合，并針對(duì)產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段提出相應(yīng)的措施，以構(gòu)建一種以生命周期為基礎(chǔ)的架構(gòu)一套新的煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制體系。任浩強(qiáng)（2016）以船舶為主要研究對(duì)象，對(duì)全生命周期船舶環(huán)境成本控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，并基于全生命周期理論，建立了全面、系統(tǒng)的全生命周期船舶環(huán)境成本控制輸入與輸出評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以最優(yōu)化的環(huán)境成本投入結(jié)構(gòu)，取得更高的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.基于價(jià)值鏈的環(huán)境成本控制。該方法將價(jià)值鏈與環(huán)境成本控制相結(jié)合，幫助企業(yè)從外部?jī)r(jià)值鏈和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈角度了解企業(yè)環(huán)境成本控制狀況，樹(shù)立企業(yè)在各類(lèi)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。陳怡（2017）認(rèn)為，企業(yè)在基于價(jià)值鏈的企業(yè)環(huán)境成本控制工作中，為根據(jù)有效的研發(fā)成本，進(jìn)行管理工作的規(guī)范化，就必須結(jié)合價(jià)值鏈體系來(lái)完善環(huán)境故障的檢測(cè)，協(xié)調(diào)不同環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)成本觀念，來(lái)減少環(huán)境成本控制工作中的不足。這一方法又可以細(xì)化為在內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)運(yùn)用生態(tài)設(shè)計(jì)，在采購(gòu)環(huán)節(jié)運(yùn)用綠色采購(gòu)模式，在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)運(yùn)用清潔能源生產(chǎn)，在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)運(yùn)用綠色營(yíng)銷(xiāo)模式。在外部?jī)r(jià)值鏈方面則與上下游企業(yè)建立生態(tài)關(guān)系，減少環(huán)境污染。而價(jià)值鏈的運(yùn)用還需結(jié)合當(dāng)時(shí)的信息管理系統(tǒng)，如邱瑾（2009）基于全過(guò)程價(jià)值鏈的產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)融入環(huán)境成本控制，以ERP系統(tǒng)作為載體來(lái)實(shí)施環(huán)境成本控制的方法對(duì)策研究，并進(jìn)行了企業(yè)環(huán)境成本控制實(shí)證分析。當(dāng)然價(jià)值鏈在不同行業(yè)的應(yīng)用也有所不同。索利亞（2016）基于對(duì)造紙企業(yè)的各個(gè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制問(wèn)題的深度剖析，并將其解決措施提供給企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)作為參考，有助于造紙企業(yè)制定公司戰(zhàn)略。林潔（2017）基于價(jià)值鏈對(duì)寶鋼集團(tuán)環(huán)境成本控制進(jìn)行案例分析，將價(jià)值鏈理論運(yùn)用于環(huán)境成本控制中，從價(jià)值增值全過(guò)程對(duì)環(huán)境成本控制策略的角度進(jìn)行分析，突破了傳統(tǒng)的環(huán)境成本控制模式，避免了以末端治理為主的弊端，并將研究視角延伸至外部?jī)r(jià)值鏈。

3.基于MFCA（物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)）的環(huán)境成本控制。MFCA起源于德國(guó)的20世紀(jì)90年代后半期，在日本得到較早推廣應(yīng)用，其成功經(jīng)驗(yàn)助推了MFCA在歐美國(guó)家的實(shí)踐應(yīng)用。國(guó)外學(xué)者認(rèn)為MFCA主要是對(duì)資源的最優(yōu)利用進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)研究，通過(guò)一定的核算方法，準(zhǔn)確計(jì)量生產(chǎn)環(huán)節(jié)中資源物料的利用率，有助于企業(yè)強(qiáng)化成本管理、降低材料能源消耗、節(jié)約成本、優(yōu)化生態(tài)與提高經(jīng)濟(jì)效益。我國(guó)對(duì) MFCA的研究起步較晚，李虹、田生（2013）認(rèn)為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)有助于企業(yè)優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，量化企業(yè)在資源利用過(guò)程中造成的各類(lèi)損失，提高了企業(yè)的創(chuàng)新管理和生產(chǎn)技術(shù)，并且在生產(chǎn)流程方面創(chuàng)造了正向的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，這對(duì)于公司管理層決策和企業(yè)環(huán)境管理有良好的借鑒作用。而國(guó)內(nèi)對(duì)于MFCA在企業(yè)的應(yīng)用研究情況的文獻(xiàn)并不多，李海洋（2017）通過(guò)對(duì)景興紙業(yè)的環(huán)境成本控制的研究發(fā)現(xiàn)，基于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)有助于企業(yè)完善環(huán)境成本控制的相關(guān)信息。馬春霞（2016）基于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的方法核算A公司的環(huán)境成本，通過(guò)編制A公司的環(huán)境成本報(bào)表，發(fā)現(xiàn)了A公司在環(huán)境成本控制上存在的不足之處，并采取相關(guān)的優(yōu)化措施。

4.基于ABC（作業(yè)）成本法的環(huán)境成本控制。該方法主要是基于作業(yè)成本法的每個(gè)流程，將環(huán)境成本在作業(yè)中有效科學(xué)地劃分，精確且清晰地反映每項(xiàng)作業(yè)的分配方式。關(guān)于ABC作業(yè)成本法在我國(guó)的實(shí)際應(yīng)用較為突出，尤其是在鋼鐵煤炭企業(yè)表現(xiàn)尤為明顯。尹璐（2016）、李怡（2017）、蔚利芝（2017）均在鋼鐵煤炭公司中引入作業(yè)成本法，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和環(huán)保數(shù)據(jù)資料，對(duì)企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和會(huì)計(jì)記錄，并設(shè)計(jì)基于作業(yè)的環(huán)境成本核算體系，進(jìn)行環(huán)境成本信息披露，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)基于作業(yè)的環(huán)境成本控制框架，并根據(jù)核算結(jié)果進(jìn)行實(shí)際控制，消除非增值作業(yè)中的不必要作業(yè)，有效控制成本和增加企業(yè)價(jià)值。李秉祥（2005）則以西安正大制藥有限公司為例介紹了企業(yè)環(huán)境成本的核算、控制的具體運(yùn)作過(guò)程，并運(yùn)用ABC的企業(yè)環(huán)境成本核算方法及其控制體系，明確了每一環(huán)節(jié)的基本原則和方法，使企業(yè)各部門(mén)更加清晰地了解各自的環(huán)境成本情況，從而進(jìn)行有效的控制。

5.基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境成本控制。該方法主要從以下三個(gè)層面進(jìn)行了分析：

（1）政府層面。政府通過(guò)制定相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行宏觀調(diào)控以及對(duì)稅收的調(diào)整等方式來(lái)促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行與發(fā)展，王普查、董陽(yáng)、宿曉（2013）運(yùn)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)的相關(guān)理論，探討與分析了與環(huán)境成本控制的相互關(guān)系，論證了循環(huán)經(jīng)濟(jì)能促進(jìn)環(huán)境成本內(nèi)生化，并提出了要加快環(huán)境保護(hù)稅法等環(huán)境相關(guān)的法律的實(shí)施，增加企業(yè)在污染物處理的相關(guān)支出等有效措施。

（2）社會(huì)層面。通過(guò)宣傳與循環(huán)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的知識(shí)，引導(dǎo)社會(huì)公眾樹(shù)立正確的綠色消費(fèi)觀念，增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)意識(shí)，通過(guò)社會(huì)媒體等方式促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。趙艷麗（2016）從循環(huán)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)環(huán)境成本控制的涵義入手，認(rèn)為循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本控制的發(fā)展具有一定的促進(jìn)作用，并闡述了當(dāng)前存在的主要問(wèn)題，結(jié)合實(shí)際情況提出了循環(huán)經(jīng)濟(jì)下加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本控制的相關(guān)對(duì)策。柴源源（2019）從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)和實(shí)現(xiàn)路徑入手，分析了循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境成本的影響，總結(jié)了循環(huán)經(jīng)濟(jì)下我國(guó)環(huán)境成本控制在控制程度、核算方法和控制水平方面存在的問(wèn)題，從宏觀和微觀兩個(gè)層面提出改進(jìn)對(duì)策，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。

（3）企業(yè)層面。通過(guò)企業(yè)間相互合作，提升雙方的技術(shù)技能水平等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。廖艷佳（2010）提出了在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下具有企業(yè)普遍進(jìn)行環(huán)境成本控制的特點(diǎn)，對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境成本控制這一項(xiàng)目，為以后研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境成本控制的學(xué)者提供一些經(jīng)驗(yàn)和研究思路，完善循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境成本控制研究體系。邵華清、宋宇（2014）針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)在環(huán)境成本管理上存在的問(wèn)題，基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的視角，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)環(huán)境成本控制相結(jié)合，提出改進(jìn)企業(yè)環(huán)境成本控制的措施。

在此之外，也有專(zhuān)家結(jié)合國(guó)外對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用情況，伍嘉欣（2017）通過(guò)分析德國(guó)企業(yè)在循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下企業(yè)環(huán)境成本控制的現(xiàn)狀，根據(jù)德國(guó)先進(jìn)企業(yè)環(huán)境成本控制情況并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，總結(jié)了循環(huán)經(jīng)濟(jì)能成功運(yùn)用于環(huán)境成本控制的原因，為我國(guó)環(huán)境成本的發(fā)展方向提供了參考。

綜上所述，本文認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本控制的五種方法在企業(yè)中的應(yīng)用還需結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況以及當(dāng)?shù)卣?、環(huán)境、人文等因素的影響。不能盲目地將成本控制的方法套用到企業(yè)中去，還應(yīng)依據(jù)不同行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和生產(chǎn)周期來(lái)使用成本控制方法，避免出現(xiàn)成本控制方法在企業(yè)中難以實(shí)現(xiàn)的情況。

三、啟示與展望

國(guó)外對(duì)于環(huán)境成本控制研究很早就開(kāi)始了，而我國(guó)的研究才起步不久。國(guó)內(nèi)外關(guān)于環(huán)境成本控制的相關(guān)研究雖然取得了一定的成果，但是仍然存在著許多問(wèn)題，環(huán)境成本控制相關(guān)的研究仍然有很大發(fā)展的空間。

（一）未來(lái)應(yīng)將環(huán)境成本控制的理論更多地運(yùn)用于實(shí)踐

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)環(huán)境成本控制有關(guān)文獻(xiàn)的梳理和歸納可以看出，我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境成本控制的研究還是比較全面，對(duì)其內(nèi)容及分類(lèi)均有所涉及;但大部分的研究都偏重于理論，深入實(shí)踐的研究所占比重還較小，尤其是行業(yè)的限制顯得尤為明顯。就國(guó)內(nèi)方面來(lái)說(shuō)，基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的環(huán)境成本控制的相關(guān)文獻(xiàn)在實(shí)際應(yīng)用中仍然較少，把環(huán)境成本控制落實(shí)到實(shí)務(wù)界還需要一段時(shí)間。鑒于此，未來(lái)的研究還仍然有很大的發(fā)展空間，還有待更多的學(xué)者進(jìn)行相關(guān)的研究。

（二）未來(lái)應(yīng)將環(huán)境成本控制的政策更多地運(yùn)用于實(shí)際

我國(guó)的環(huán)境保護(hù)政策雖然種類(lèi)較多，但真正在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施并發(fā)揮作用的環(huán)境成本控制相關(guān)的政策并不多見(jiàn)。例如2017年3月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《生活垃圾分類(lèi)制度實(shí)施方案》，到了2019年才陸續(xù)在我國(guó)各地實(shí)施。本文認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)政策的實(shí)施需要人人參與，共同凝聚社會(huì)共識(shí)，營(yíng)造全社會(huì)參與的良好氛圍，才能在最大程度上控制環(huán)境成本所引發(fā)的環(huán)境問(wèn)題。

（三）未來(lái)應(yīng)將各種環(huán)境成本控制方法相結(jié)合運(yùn)用

隨著我國(guó)政府對(duì)環(huán)境事業(yè)發(fā)展的逐漸重視，不同行業(yè)所面臨的環(huán)境問(wèn)題也截然不同，現(xiàn)有的理論已經(jīng)不能滿(mǎn)足各行業(yè)在環(huán)境成本上提供全方面的控制和監(jiān)督，無(wú)法將單個(gè)理論完全地套用在企業(yè)的各個(gè)流程之中。因此，有必要探尋一個(gè)新的路徑來(lái)適應(yīng)各行各業(yè)在環(huán)境成本控制中遇到的各類(lèi)問(wèn)題。胡元林、陳怡秀（2015）結(jié)合現(xiàn)有環(huán)境成本及其控制的相關(guān)理論，將（ABC）作業(yè)成本法與產(chǎn)品生命周期法相結(jié)合，在此基礎(chǔ)上對(duì)房地產(chǎn)A公司進(jìn)行案例分析，總結(jié)出一套運(yùn)用新的房地產(chǎn)項(xiàng)目環(huán)境成本控制方法。最后通過(guò)案例分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)該方法降低了項(xiàng)目的環(huán)境成本，并與理想值偏差不大，證明所提倡的LCA-ABC 相結(jié)合的環(huán)境成本控制方法合理有效。趙臻（2019）通過(guò)對(duì)環(huán)境成本的重新劃分，結(jié)合產(chǎn)品生命周期與作業(yè)成本法，運(yùn)用該方法對(duì)煤炭企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行有效的控制。結(jié)合目前環(huán)境成本控制的發(fā)展趨勢(shì)，單一的環(huán)境成本控制方法已不能滿(mǎn)足國(guó)內(nèi)企業(yè)的運(yùn)用。綜上所述，本文認(rèn)為多種環(huán)境成本控制理論的結(jié)合應(yīng)用，比單一的理論更容易實(shí)現(xiàn)既定的控制目標(biāo)，而如何將各種環(huán)境成本理論相互結(jié)合且合理地運(yùn)用到企業(yè)中去將成為今后環(huán)境成本控制發(fā)展的新方向。

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