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        淺談營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅賦的影響

        2020-04-08 05:32:08黃鶴
        財會學(xué)習(xí) 2020年10期
        關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)開發(fā)

        黃鶴

        摘要:2016年4月30日起對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn),涉及的開發(fā)商新建項目至今3年期后,陸續(xù)可開始進(jìn)行土地增值稅清算。本文通過分析房地產(chǎn)開發(fā)項目營改增前后土增稅清算中稅金計算的項目金額變化,比較因營改增給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來的土增稅稅負(fù)影響。

        關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)開發(fā);稅種情況;營改增土地增值稅稅賦

        自2016年4月30日,營改增以來,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從原來適用營業(yè)稅改為適用增值稅。除需過渡的“老項目”之外,2016年5月1日后自建的不動產(chǎn),適用一般計稅方法,以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算應(yīng)納稅額。為滿足流轉(zhuǎn)稅種增稅的一致性,使用稅率同建筑服務(wù)稅率11%,后經(jīng)過幾次稅率改革,目前銷售不動產(chǎn)稅率降為9%。這一改革對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)來說,非常重大。涉及到賬務(wù)處理、合同簽訂、稅務(wù)申報等等多方面的變化,加大了相關(guān)工作人員的工作量,而且很多人質(zhì)疑增值稅和土地增值稅兩種稅種屬于重復(fù)征稅。加大了房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅賦,本文主要關(guān)注這兩點(diǎn):1、兩個稅種是否重復(fù)。2、營改增后房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅賦如何變化。

        一、兩個稅種是否是重復(fù)征稅

        增值稅計稅原理是按全部銷售額計稅,但只對其中的新增價值部分征稅。對于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)來說,營改增后,所繳納的增值稅是指開發(fā)建造不動產(chǎn)售價減掉建造成本(及取得土地使用權(quán)支出)所產(chǎn)生的增額為計稅依據(jù)征收的稅。而我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時需要繳納的土地增值稅,實質(zhì)是對土地流轉(zhuǎn)過程中的增值部分征稅,除適用四級累進(jìn)稅率不同外,征稅原理看起來和增值稅的征稅本質(zhì)相同,那對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),繳納的這兩種稅是否屬于重復(fù)呢?這里簡單分析下兩種稅種的區(qū)別。

        (一)增值稅稅法和土地增值稅稅法征稅規(guī)定

        土地增值稅稅法規(guī)定:土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入減除法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦,不包括以繼承、贈予方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

        增值稅稅法規(guī)定:增值稅是以商品 (含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅征收通常包括生產(chǎn)、流通或消費(fèi)過程中的各個環(huán)節(jié),是基于增值額或價差為計稅依據(jù)的中性稅種,理論上包括農(nóng)業(yè)各個產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域(種植業(yè)、林業(yè)和畜牧業(yè))、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、交通和商業(yè)服務(wù)業(yè)等,或者按原材料采購、生產(chǎn)制造、批發(fā)、零售與消費(fèi)各個環(huán)節(jié)。

        (二)征收范圍及最終稅款承擔(dān)方

        (1)從征收范圍上看,增值稅是普遍稅種,適用行業(yè)廣泛。不僅建筑開發(fā)行業(yè),還有其他零售、加工等行業(yè),而土地增值稅僅針對的是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得收入的單位和個人。不能說房地產(chǎn)企業(yè)交過一次增值稅那其他稅種即可不交納,例如消費(fèi)稅是針對奢侈品或香煙等商品在銷售環(huán)節(jié)征收的稅種,而這些商品也同時繳納增值稅。

        (2)從最終稅款承擔(dān)方上看,增值稅由最終消費(fèi)者承擔(dān)全部稅款,而土地增值稅是由發(fā)生納稅義務(wù)的單位和個人承擔(dān),與消費(fèi)者無關(guān)。即土地增值稅實際上就是反房地產(chǎn)暴利稅,針對的是房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)等單位和個人,主要目的是壓縮房地產(chǎn)行業(yè)暴利和投機(jī)。

        由上可見土地增值稅和增值稅有本質(zhì)上的區(qū)別,并不存在重復(fù)征稅一說。但在營改增以后,仍有不少行業(yè)人事認(rèn)為,我國的土地增值稅的征收加大了目前房地產(chǎn)開發(fā)過程的稅收負(fù)擔(dān)。特別是營改增過渡階段,取得進(jìn)項抵扣的成本,內(nèi)部合同流程的梳理,都給企業(yè)造成一定的負(fù)擔(dān)。同時,本人認(rèn)為營改增加大了土地增值稅清算難度并增加了企業(yè)的土增稅負(fù)擔(dān)。

        二、營改增后土地增值稅計算中產(chǎn)生的變化

        (一)銷售收入為不含稅金額

        原營業(yè)稅適用條件下,土增稅清算的收入包含營業(yè)稅金,即為網(wǎng)簽合同所載總額。而營改增后,土增稅清算的收入作為不含價外稅的增值稅。因房屋價格主要受市場或政府調(diào)控影響,而對稅務(wù)改革的影響反應(yīng)較小,因此,對開發(fā)商來說同樣的房屋,增值稅稅賦條件下的清算的銷售收入相對營業(yè)稅時期有所減少。

        (二)土地成本的抵扣金額不含銷項稅抵扣額

        營改增后,支付的土地成本其中一部分要作為項目銷售額的銷項稅抵扣。賬務(wù)上表現(xiàn)為土地成本的減少。土地成本作為原土增稅清算主要抵扣項,抵扣金額不再是取得土地使用權(quán)的實際支出。而是扣除抵減銷售收入銷項稅后的金額,進(jìn)而使土地成本可抵扣項目減少,同時減少開發(fā)費(fèi)用加計抵扣金額基數(shù)。

        (三)房地產(chǎn)開發(fā)成本為不含稅金額

        房地產(chǎn)開發(fā)成本取得增值稅專用發(fā)票的抵扣金額為扣除可抵扣進(jìn)項稅后的金額。較原營業(yè)稅時,減少了已抵扣進(jìn)項稅部分。

        三、以某企業(yè)為例營改增后土地增值稅賦是否增加

        (一)該項目土地增值稅稅賦增加

        上海市某地產(chǎn)項目,其賬面收入和成本如下,假定增值稅適用稅率為11%,房地產(chǎn)開發(fā)成本中前期、開發(fā)間接費(fèi)取得的平均進(jìn)項稅率為6%,建安和公共配套等取得的進(jìn)項稅率均為11%,財務(wù)利息按5%比例抵扣,營業(yè)稅條件下和增值稅條件下進(jìn)行土增稅清算應(yīng)納稅金額計算如表1:

        通過計算發(fā)現(xiàn),對于該項目,不動產(chǎn)銷售適用增值稅條件下,應(yīng)繳的土地增值稅稅額比營業(yè)稅條件下的稅額增加近153%。當(dāng)然,其中可取得可抵扣進(jìn)項稅金額和各項費(fèi)用比例對應(yīng)繳稅款有一定影響,但整體來看,稅改使房企土地增值稅的稅賦提高。

        (二)該項目企業(yè)整體稅賦情況

        經(jīng)計算營業(yè)稅下:主要繳納稅種營業(yè)稅及附加,土地增值稅,企業(yè)所得稅,合計整體稅賦是72184.06萬元。增值稅下合計整體稅賦是67300.89萬元,較營業(yè)稅節(jié)約。

        從上述例子看出,營改增后,企業(yè)需要繳納的土地增值稅升高,但整體稅賦降低??梢?,國家的改革試點(diǎn)會給企業(yè)帶來整體利好。

        四、結(jié)論

        營改增是在國家整體進(jìn)行減稅降負(fù)背景下提出的,業(yè)界有不少人認(rèn)為既然營業(yè)稅改為增值稅征收,那同為增值性質(zhì)征稅的土地增值稅應(yīng)該取消,屬重復(fù)征收。本文對兩者區(qū)別已經(jīng)做了分析,并且通過案例,對營改增后,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅賦的影響做了詳細(xì)闡述,表明通過稅改,大幅增加了土地增值稅稅負(fù),但卻使企業(yè)整體的稅負(fù)金額有所減少。

        參考文獻(xiàn):

        [1]石文瀟,基于稅收征管視角的D房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算研究[D].重慶理工大學(xué),2017.

        [2]鐘龍斌.淺談“營改增”對土地增值稅清算的影響因素分析[J].中國國際財經(jīng)(中英文),2017 (23):203+204.

        [3]馬紅濤.營改增后關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的思考[J].財會學(xué)習(xí),2017 (10):162+164.

        [4]上海市地方稅務(wù)局貨物和勞務(wù)稅處.營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策解讀[M].上海市國家稅務(wù)局貨物和勞務(wù)稅處,2016.

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