【摘? 要】伴隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展以及避稅結構的不斷發(fā)展，部分國家在開放市場迎接數(shù)字經(jīng)濟服務的同時，其稅收效率卻逐漸下降，由此引發(fā)的稅基侵蝕的問題引發(fā)了關于數(shù)字服務稅征收這一命題。數(shù)字服務稅的征收涉及數(shù)字經(jīng)濟下征稅權的進一步分配，OECD致力于通過多邊協(xié)作的方式解決這一問題，但其本身對數(shù)字服務范圍的匡定和征稅主體要求的細化，可能為解決這一問題帶來不確定性，進而可能對我國對數(shù)字經(jīng)濟的征稅權及企業(yè)的出海帶來一定的法律風險。

【關鍵詞】數(shù)字服務稅;數(shù)字經(jīng)濟;征稅權;OECD

1.問題的緣起

2020年，英國和法國政府相繼確認開征數(shù)字服務稅（Digital Service Tax，”DST”），兩個歐洲大國對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開征DST。伴隨著經(jīng)濟數(shù)字化的發(fā)展，原有的經(jīng)濟模式發(fā)生改變，交易不再以實體存在作為前提，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的利潤模式為傳統(tǒng)的稅收征收規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)，經(jīng)濟數(shù)字化的稅務監(jiān)管面臨挑戰(zhàn)。為應對由于交易模式變化引起的稅收流失，眾多國家提出了DST這一概念。其中，歐盟成員國、英國等缺少大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的國家對DST尤其重視，而對于美國、中國等國家而言，DST則成為貿(mào)易往來的挑戰(zhàn)。在此背景下，理解DST征收的基礎原理是理解該問題的前提，而其背后的法律風險也不容忽視。

2.DST征收的背景

2.1數(shù)字經(jīng)濟下的交易模式變化

數(shù)字經(jīng)濟下，傳統(tǒng)交易模式發(fā)生了顯著變化。其一體現(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在貿(mào)易往來中不再以商業(yè)存在為前提，其構建的互聯(lián)網(wǎng)平臺可以直接被不同地理區(qū)域的人使用，同時稅收洼地的存在，其得以在商業(yè)安排中充分利用不同國家稅收政策之間的漏洞，通過轉移支付等方式創(chuàng)設避稅結構，實現(xiàn)合理逃稅。①其二則體現(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)服務模式的變化，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通過免費提供服務的方式吸引用戶，在對用戶數(shù)據(jù)不斷積累與分析后，通過投放廣告、出售數(shù)據(jù)等方式實現(xiàn)盈利，這樣的交易模式雖然依然面向特定國家的消費者，但是由于這些消費者可能不直接參與交易，因此實際交易的完成者可能與消費者所在國發(fā)生脫離，導致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在特定國家的服務并不直接產(chǎn)生利潤，稅基發(fā)生轉移。②

2.2新型交易模式下的稅基侵蝕

傳統(tǒng)稅收體系下，企業(yè)所在地國通過居民稅收管轄權對企業(yè)進行企業(yè)所得稅的征收。居民稅收管轄權以稅收居所作為連結點，對企業(yè)法人主體而言，其通過對其注冊登記地、機構所在地和管理控制地等方式進行確認稅收主體。然而在數(shù)字經(jīng)濟下，由于交易的虛擬化，稅收居所模糊難以確定，導致通過居民稅收管轄難以進行有效稅收征收。③同時，由于所得稅以企業(yè)利潤作為征收對象，在全球供應鏈發(fā)展的大背景下，跨國企業(yè)往往通過協(xié)議等方式，將獲得的利潤通過無形資產(chǎn)轉移以及特許支付等方式轉移至稅收洼地或避稅天堂，導致其營業(yè)所得地所在國的稅基進一步被侵蝕。④

2.3 DST征收的利益沖突

DST的征收，對于擁有眾多知名互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的美國可謂是首當其沖。對此，在法國征收DST后，美國根據(jù)《1974年貿(mào)易法》第301條款對相關法案發(fā)起調查，也即美國的301調查。⑤在出臺的調查報告中，美國從DST征收的淵源、適用收入而非利潤、治外法權、懲罰特定的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等方面論述了DST征收的歧視性以及不合理性。在報告中，美國指出法國DST征收的條件使得該稅收指向了美國特定企業(yè)的特定服務。雖然DST的征收可以抵扣企業(yè)所得稅，但這一稅收優(yōu)惠政策對美國企業(yè)難以適用，進一步加重美國企業(yè)的稅負。雖然上述調查主要從美國企業(yè)的利益出發(fā)，但值得一提的是，301調查也從稅收政策的穩(wěn)定性以及稅基的確定方面對DST進行了質疑，而這些質疑無疑將成為DST征收的主要阻礙。⑥

2.4 DST征收面臨的問題

DST是當前互聯(lián)網(wǎng)下用戶參與經(jīng)濟模型下所創(chuàng)設的新的征稅原則具體體現(xiàn)，但是由于其與現(xiàn)有的企業(yè)所得稅存在一定的沖突，同時，其征收可能與以往的雙方或多方稅收協(xié)定存在沖突，因此其征收具有很強的單邊性的色彩。同時，由于缺乏相應的法律及解釋的規(guī)制，導致其在識別納稅人和計算稅基方面受到質疑。⑦雖然經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（"OECD”）針對該問題的解決已經(jīng)努力協(xié)調各方以形成多方協(xié)議，但由于DST的征收所涉企業(yè)主要來自美國，該問題具有很強的政治指向，可以預見該問題的解決將經(jīng)過一段較為坎坷的過程。而對我國而言，作為人口大國，DST可以有效的實現(xiàn)稅收回流，但同時我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的壯大，又使得DST可能成為這些企業(yè)的額外負擔，因此本文也將從DST的原理出發(fā)，分析各國模式，以進一步厘清DST的法律風險。

3.DST征收的模式分析

2013年起，OECD就關注到了稅基侵蝕與利潤轉移（the Base Erosion and Profit Shifting Project，”BEPS”）的問題，并出臺的相關報告以進一步細化討論該問題，希望在相關問題上達成成員國之間的共識，從而打破單邊的僵局，通過協(xié)議的方式以促進該問題的解決。但與此同時，依然由諸多國家對數(shù)字服務稅提出了其基于自身利益考量的稅收模式，本文也從OECD最新的文件出發(fā)，結合最新的數(shù)字服務稅的稅收模式，梳理目前的數(shù)字服務稅的全球現(xiàn)狀，并進一步對各方提出的模式進行進一步的分析和歸納。

3.1 OECD的支柱一“統(tǒng)一方法”

在2020年1月OECD發(fā)布的《OECD/G20 稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架成員國關于解決數(shù)字化經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)的兩個支柱方法的聲明》（"成員國聲明”）和雙支柱方案藍圖報告（"藍圖報告”），OECD再一次明確將支柱一“統(tǒng)一方法”作為DST談判的基礎。在“統(tǒng)一方法”下，在傳統(tǒng)的常設機構作為聯(lián)結度規(guī)則以外，基于某一公司在某一國家管轄下收入及其他因素，將形成新的“遠程應稅存在”原則，以進一步實現(xiàn)對數(shù)字服務征稅權的再次分配。

“統(tǒng)一方法”旨在要求企業(yè)在客戶所在地和交易發(fā)生地來支付更多的稅收，而在以往的國際稅收規(guī)則中，企業(yè)所得稅的征收更多是基于生產(chǎn)所在地而非交易的發(fā)生地。OECD提出的新的方法將會更加綜合上述兩項因素，從而讓交易發(fā)生地和生產(chǎn)所在地都可以獲得一定的稅收收益?！敖y(tǒng)一方法”的適用范圍不局限于數(shù)字化的經(jīng)濟模型中，其進一步擴充為面向消費者的商業(yè)。而其設定的新的聯(lián)結點不再依賴于物理存在，而是主要基于銷售情況，在新的聯(lián)結點下將設定特定的銷售額，從而能讓較小規(guī)模的企業(yè)受益。在“統(tǒng)一方法”下，其對企業(yè)的所得進一步區(qū)分為三個層面，第一個層面為傳統(tǒng)稅收規(guī)則下的，第二個層面在于完全新經(jīng)濟模式下的所得，第三個層面則為混合模式下，該種混合模式存在一定解釋的空間，可能可以解決既有的矛盾，也可能會增加該稅收規(guī)則的不確定性。

OECD的方法雖然看起來只是一種修補，但其對現(xiàn)有稅收的規(guī)則的沖擊不容忽視，在傳統(tǒng)，該補充方法實質上構成了對收入的區(qū)分，這樣的區(qū)分一旦形成，則意味著，新的計稅方法的產(chǎn)生，而對于收入的界定是否能夠在國家之間清晰界定，而各國又可基于該方法提出怎樣的稅法方案，這無疑都對該方案提出了新的要求。

3.2歐盟的“數(shù)字化存在”

相較于OECD形成的“統(tǒng)一方法”，歐盟則選擇雙管齊下的方法，其一方面使用間接稅的形式，短期對部分科技巨頭進行直接征稅以彌補其嚴重的稅收損失;另一方面，則是在傳統(tǒng)的機構存在的聯(lián)結度規(guī)則之外，將逐漸確立“顯著數(shù)字化存在”的原則，從而實現(xiàn)常態(tài)化的征稅。但由于該方案僅以指令（Directive）的方式出現(xiàn)，這意味著歐盟成員國將有權利選擇適用或不適用該法律，成員國對是否將該法律作為國內(nèi)法等同使用具有一定的選擇權。⑧一般來講，指令的規(guī)定，未來也將會持續(xù)的受到不同成員國之間的利益沖突的影響，進一步是否能升級為歐盟法律框架的法規(guī)（Regulation），進而直接具有與歐盟成員國國內(nèi)法等同的效力依然存疑。但可以預見的是，歐盟提出的“顯著數(shù)字化存在”對于“統(tǒng)一方法”將產(chǎn)生深遠的影響。

相較于“統(tǒng)一方法”對數(shù)字化服務產(chǎn)生的剩余利潤的剝離的方法，歐盟更加注重明確將征稅權賦予數(shù)字化服務用戶的所在國，該種模式可能導致雙重稅收的負擔⑨，但該種模式的設置將會幫助缺少科技巨頭的歐盟國家在征收上占據(jù)主導，進而可以在技術落后的情況下依然享受高科技帶來的經(jīng)濟紅利。而在征稅的范圍上，其采取了限縮的方式，主要針廣告服務、數(shù)字化平臺服務和數(shù)據(jù)出售服務。這一范圍的界定，與其“數(shù)字化存在”相適應。上述商業(yè)模式，屬于較為典型的用戶互動型所產(chǎn)生的流量服務，通過對流量的應用產(chǎn)生的盈利被作為征稅對象，符合歐盟在其提案中的論證。但通過對比支柱一“統(tǒng)一方法”，可以看出不管是歐盟的數(shù)字服務稅作為間接稅補充稅收的損失，還是“顯著數(shù)字化服務”作為國際征稅的聯(lián)結點，都具有很強的單邊屬性，這也造成其無法成為很好的普適性的國際稅法的規(guī)則，無法成為現(xiàn)有稅收規(guī)則的補充，對部分企業(yè)具有很強的針對性，容易導致貿(mào)易的沖突。

4.DST征收的爭議要點

DST征收的利益沖突主要在于以高科技立足的國家與傳統(tǒng)國家之間的利益沖突，其中尤以美國與歐盟國家以及歐盟內(nèi)部國家之間的利益沖突為主。而進一步來看，在稅法的要素下，其主要的爭議要點在于數(shù)字服務的范圍界定和征稅主體確定。

4.1數(shù)字服務的范圍界定

在OECD發(fā)布的支柱一藍圖報告中，適用新征稅權的類型主要分為自動化數(shù)字服務以及面向消費者的業(yè)務兩大類。其中，自動化數(shù)字服務主要指在線廣告服務、用戶數(shù)據(jù)銷售、在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數(shù)字內(nèi)容服務、網(wǎng)絡游戲、標準化在線教學服務和云計算服務等以及符合自動化和數(shù)字化特征的其他服務。而面向消費者的業(yè)務，則具體指直接或間接提供通常銷售給個人消費者的產(chǎn)品或服務的業(yè)務，以及通過許可或其他利用與此類產(chǎn)品或服務相關無形資產(chǎn)的方式而產(chǎn)生收入的業(yè)務。根據(jù)此定義，通過第三方中間商、通過特許經(jīng)營模式和通過與產(chǎn)品或服務相關的許可安排的業(yè)務，均包括在范圍內(nèi)。⑩而在目前的2019年馬來西亞皇家關稅局在數(shù)字服務指南（草案）中對數(shù)字服務范圍的列舉來看，數(shù)字服務的范圍主要包括了軟件、應用和視頻游戲，數(shù)據(jù)庫主機（托管），音樂、電子書和電影，電信服務，廣告及線上平臺，在線培訓，搜索引擎和社交網(wǎng)絡以及其他在線提供的信息、服務及支付處理的數(shù)字服務類型。?從上述兩者的類型比較來看，OECD的服務范圍十分廣泛，且其兜底條款可能為單邊數(shù)字服務稅的興起提供基礎，進而影響支柱一本身對數(shù)字服務稅的限制能力。

4.2征稅主體的確定

在DST征收的過程中，在OECD的確定的數(shù)字服務的范圍下，可能不僅僅局限于平臺服務的提供者，可能進而涉及平臺服務的后端的入駐商家，這意味著征稅主體可能會進一步延伸至廣泛的跨國企業(yè)。而同時，扣繳稅收的義務人則可能直接落在進行平臺交易的消費者身上，這可能進一步的加重稅收主體的負擔。從現(xiàn)有的支柱一藍圖報告中，目前OECD采用一定的門檻金額的方式來對稅收主體進行匡定，但是該種匡定可能由于涉及的科技公司過于特定而飽受詬病，也因此支柱一的“統(tǒng)一方法”可能成為科技巨頭利潤分配的方案，對于未來數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展將產(chǎn)生特定化的影響。

5.DST征收的法律風險

中國工信部信息通信管理局相關官員預計， 到2020年中國整體數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模將占GDP的35%。?可以預見，在未來相當長的時間里面，我國的數(shù)字經(jīng)濟都面臨高速發(fā)展和出海的需要，因此DST征收對我國而言，風險主要分為兩個層面。其一為隨著數(shù)字經(jīng)濟在我國收入占比中地位逐漸上升，面對越來越多的單邊國家對DST的征收，無疑將對我國數(shù)字經(jīng)濟的境外發(fā)展帶來一定的阻力;其二則在于OECD本身稅收的不確定性可能進一步導致該稅種帶來不可預估的風險。?

5.1 DST下的新一輪征稅權的爭奪的風險

從2018年歐盟對數(shù)字服務稅征收提出的指令到歐盟各國的單邊數(shù)字服務稅的開征，數(shù)字經(jīng)濟下的征稅權可能面臨諸多變數(shù)，雖然OECD通過支柱一和支柱二想要為在數(shù)字經(jīng)濟下失語的國家進行多邊的衡量，但是該種衡量可能由于其匡定的數(shù)字服務的范圍廣泛和主體的特定性而飽受詬病。在面對歐美的對決中，其形成的稅收規(guī)則，可能會進一步對我國的未來的征稅權產(chǎn)生影響，如何在現(xiàn)有的稅收體系下更為高效的維護本國的稅收權可能是未來的主要風險點。

5.2 DST對我國企業(yè)提供數(shù)字服務的雙重征稅風險

DST征收對我國來說亦存在著諸多法律風險，尤其伴隨著我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展，DST的潛在威脅將會非常嚴峻。而在這一過程中，首要的便是我國企業(yè)未來出?？赡苊媾R的雙重征稅的風險，以及依托在現(xiàn)有科技企業(yè)下的平臺中后端企業(yè)可能面臨的稅收負擔的轉移的風險。在這樣的背景下，企業(yè)一方面需要提高手段對自己的收入予以明確和細化，另一方面也許對商業(yè)模式的設定進行合理的避稅設計。

注釋

①黃健雄、崔軍. 數(shù)字服務稅現(xiàn)狀與中國應對， 稅務與經(jīng)濟[J].稅務經(jīng)濟2020（2）：85-90.

②張智勇. 數(shù)字服務稅：正當?shù)恼n稅抑或服務貿(mào)易的壁壘？[J].國際稅收2020（4）：28-35.

③張澤平. 全球治理背景下國際稅收秩序的挑戰(zhàn)與變革[J].中國法學2017（3）：184-201.

④劉志闊、陳釗、吳輝航、張瑤. 中國企業(yè)的稅基侵蝕和利潤轉移——國際稅收治理體系重構下的中國經(jīng)驗[J].經(jīng)濟研究2019（2）：21-35.

⑤301調查源自美國《1974年貿(mào)易法》第301條。該條款授權美國貿(mào)易代表可對他國的“不合理或不公正貿(mào)易做法”發(fā)起調查，并可在調查結束后建議美國總統(tǒng)實施單邊制裁。

⑥United States Trade Representative， Section 301 Investigation Report on Frances Digital Services Tax.

⑦何明智，黃文鴻，高嬰勱. 法國征收“數(shù)字稅”法案評議[J]. 科技中國2020（4）：27-28.

⑧吳佩瑤.英國數(shù)字服務稅：立法實踐與制度剖析[J].海南金融，2020（09）：38-46.

⑨樊軼俠，王卿.經(jīng)濟數(shù)字化背景下國際稅收規(guī)則發(fā)展——對OECD“統(tǒng)一方法”的解讀與研究[J].稅務研究，2020（06）：79-85.

⑩德勤：OECD 就應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)發(fā)布藍圖報告：支柱一之詳細解讀，https：//www.fxbaogao.com/detail/2212939，2020年11月28日訪問。

?德勤：馬來西亞數(shù)字服務稅 – Deloitte，https：//www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/my/Documents/tax/my-tax-csg-aug2019.pdf，2020年11月29日訪問。

?崔景華，李浩研.數(shù)字服務稅的制度實踐及其效應研究[J].稅務研究，2020（11）：76-82.

?蔡昌，趙艷艷，李艷紅.數(shù)字資產(chǎn)的國際稅收治理研究[J].國際稅收，2020（11）：27-35.

作者簡介：史學偉（1996-），女，華東政法大學碩士，研究方向為金融法。

華東政法大學? ? 上海? ? 200042