張世興 張瑤瑤 朱春曉

【摘 要】 會計確認作為計量、記錄和報告的第一道關口，對財務信息的相關與可靠表達有重要的意義。會計確認需從兩個方面加以規(guī)范，一是應在基本準則中構建起會計確認概念體系，二是應在具體準則層次貫徹會計確認概念體系的思想。隨著2018年5月國際會計準則理事會（IASB）將會計終止確認寫入新修訂的概念框架，會計確認概念體系較之以前更加清晰了。但我國基本準則中關于會計確認的思想卻比較零散且存在續(xù)斷問題，會計確認概念體系尚不完整。應借鑒國際財務報告概念框架的會計確認概念體系修正并完善我國的會計確認概念體系，這對完善我國企業(yè)會計準則的會計確認思想具有積極的理論和現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】 會計確認; 終止確認; 會計確認概念體系

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0009-04

從1980年美國財務會計準則委員會（FASB）最早提出會計確認的概念到2018年國際財務報告準則（IASB）在新修訂的概念框架中加入終止確認，會計確認由最早的初始確認，到包含后續(xù)確認，再到如今IASB寫入終止確認，會計確認概念體系的發(fā)展經歷了與經濟發(fā)展相匹配的不斷完善的過程。在這個過程中，F(xiàn)ASB和IASB都做出了重要的貢獻。這些貢獻對我國會計確認概念體系的構建與完善具有積極的理論及現(xiàn)實意義。

一、美國財務會計準則委員會（FASB）對會計確認概念體系的貢獻

（一）首次應用會計確認概念

1974年10月頒布的《SFAS2——研究開發(fā)成本的會計處理》中提到經濟資源的會計確認：“一項資源不能依會計處理的目的確認為資產，除非這項資源在取得或開發(fā)時，它未來的經濟收益能被確認并能客觀地計量。”[ 1 ]這是FASB自成立并頒布財務會計準則公告以來首次應用會計確認這一概念，指出了可計量性的會計確認標準，為后來概念框架中會計確認定義及標準的提出奠定了基礎。這是FASB對會計確認概念體系的第一個貢獻。

（二）首次界定會計確認概念

FASB對會計確認概念體系的第二個貢獻是在1980年12月頒布的財務會計概念公告第3輯（以下簡稱CON3）中首次界定會計確認這一概念，將會計確認的內容與要素的定義、計量和列報等分開討論，并寫進概念框架。該公告對SFAS中關于會計確認的內容進行了歸納、拓展與詮釋，將會計確認定義為：“符合條件的資產、負債、營業(yè)收入、費用，以及諸如此類的特定項目，在財務報表中何時應予正式確認……它不僅要符合某一要素的定義，還必須符合確認的標準，并具有相關的屬性（或其替代物），能夠合理地對它做可靠的計量或估算?！盵 2 ]但CON3并未涉及內容銜接的問題，只是籠統(tǒng)地提出會計確認是某些特定項目進入報表中，如何進入報表沒有詳細說明。

（三）首次對會計確認的內容進行分類處理

1984年12月，F(xiàn)ASB公布了財務會計概念公告第5輯（以下簡稱CON5），代替了CON3中關于會計確認的定義并對確認的內容進行了劃分。

CON5第6段中對會計確認的階段進行了劃分：對于一項資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，而且要記錄其隨后的變動，包括導致該項目從財務報表上予以剔除的變動[ 2 ]。并提出了確認的四項基礎標準，即可定義性、可計量性、可靠性、相關性。

FASB對會計確認概念體系的第三個貢獻是拓展并完善了會計確認的概念，提出了會計確認的標準，同時在概念框架層面將會計確認的內容進行了分類處理，包括初始確認及后續(xù)確認（包括持有變動、剔除變動）。相比之前的CON3，CON5關于會計確認的概念體系有了較大的進步，形成了一個相對完整的會計確認概念體系。其思想大致如圖1所示。

（四）FASB關于會計確認概念體系的遺憾

1983年FASB根據當時的經濟環(huán)境出臺了《SFAS 77——附有追索權的應收賬款轉移的報告》，在報告中FASB首次提及金融工具的終止確認，但一年之后頒布的CON5并未及時將終止確認的思想納入會計確認概念體系中，仍用剔除變動模糊地替代終止確認的問題，使得概念體系中后續(xù)確認的時間跨度長、包含內容多，同時終止確認與剔除確認的提法不一致，導致具體業(yè)務準則與概念體系不銜接，缺乏必要的連貫性。實際上，部分要素項目在后續(xù)持有過程中價值會逐漸減至為零，狀態(tài)或者性質會發(fā)生改變，持有確認的重要性不可同日而語，F(xiàn)ASB并沒有將剔除變動的思想獨立出來，而是將兩者置于后續(xù)確認概念的同等地位，因此FASB未能建立完整的會計確認概念體系。但上述概念框架體系的基本思路已經具備，只是層次性不夠清晰，直到2018年IASB頒布新修訂的聯(lián)合概念框架才推進了一步，完善了該問題。

二、國際會計準則理事會（IASB）對會計確認概念體系的貢獻

（一）國際會計準則委員會（IASC）①借鑒并重申了FASB的會計確認思想

IASC在FASB頒布CON5五年之后頒布了《編報財務報表的框架》，借鑒了FASB關于會計確認概念體系的思想，重申了會計確認的內容和確認標準，并對確認標準有所細化和深入，這是IASC對會計確認概念體系的第一個貢獻。它認為確認是指將符合要素定義和確認標準的項目納入資產負債表或收益表的過程，涉及以文字和金額表述一個項目并將該金額包括在資產負債表或收益表的總額中[ 3 ]。

確認標準主要借鑒了FASB的思想并進行了重述：（1）與該項目有關的未來的經濟利益將很可能流入或流出企業(yè);（2）對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量[ 3 ]。該會計確認的標準雖未像FASB一樣直接列出四項標準，但更加明確了會計確認的依據。

IASC雖未在概念框架中明確會計確認包含初始確認和后續(xù)確認（包括剔除變動），但在涉及具體業(yè)務的國際會計準則（IAS）②中則遵循了會計確認從初始到后續(xù)的思想。如《IAS2——存貨》開始對存貨的購買成本、加工成本、其他成本、勞動供貨商存貨成本、自生物資產收成的農產品成本進行確認，這相當于初始確認，之后的凈變現(xiàn)價值、認列為費用兩個小節(jié)相當于后續(xù)確認。

（二）IASB構建了完整的會計確認概念體系

IASC在《IAS39——金融工具：確認和計量》中涉及對金融工具的終止確認，并提到對構成金融資產或金融資產一部分的合同權利失去控制時，企業(yè)應終止確認該項金融資產或該項金融資產的一部分[ 3 ]。這意味著金融資產的終止確認進一步劃分為全部終止確認和部分終止確認。但與SAFS第77號一樣，終止確認的單獨提出與后續(xù)確認的思想發(fā)生重疊，而概念框架并未做相應的協(xié)調處理。

2015年5月18日，IASB將具體業(yè)務準則中關于終止確認的思想提取出來，在《財務報告概念框架（征求意見稿）》中引入終止確認這一概念，并將終止確認定義為將以前企業(yè)在資產負債表中確認的資產或負債部分或全部除去。

根據上述定義，企業(yè)對一項資產或者負債到底是采取全部終止確認還是部分終止確認，IASB認為如果主體保留了一項資產或一項負債的一部分，在制定或修訂具體準則時，很可能需要明確到底是采用全部終止確認法還是部分終止確認法[ 4 ]。因此IASB有意將終止確認劃分為全部終止確認和部分終止確認。終止確認概念的提出及劃分標志著完整的會計確認概念體系就此形成。這是IASB對會計確認概念體系的第二個貢獻，也是最重要的貢獻。

IASB繼承了FASB的會計確認概念體系，但其用終止確認代替剔除變動并從后續(xù)確認中獨立出來，將終止確認與初始確認和持有確認比量齊觀，并將終止確認分為全部終止確認和部分終止確認，修正和完善了原有的會計概念體系。這一會計思想在2018年3月18日發(fā)布的修改定稿中得以完整體現(xiàn)。至此，IASB關于會計確認的概念體系成型，如圖2所示。

現(xiàn)行會計確認體系與FASB的會計確認體系及IASB之前的體系相比有了較大的進步，解決了FASB將剔除變動作為后續(xù)確認的一部分而不能清晰地解決的難題，也解決了國際財務報告一直沒有把終止確認納入概念框架進而發(fā)揮統(tǒng)馭作用的問題，修改后的會計確認概念體系更具有精準性，層次劃分更加清晰，邏輯處理也更為嚴謹，該體系也因此成為公認的最合理的會計確認概念體系。

三、我國會計確認概念體系的現(xiàn)狀及問題

（一）將會計確認包含于會計核算之中

我國在2006年以前并未出現(xiàn)會計確認這一概念，而是將其包含于“會計核算”的概念之中?！稌嬓罗o典》中對會計核算的定義為：“以貨幣為主要計量單位，運用憑證、賬簿、報表和復式記賬的方法，通過確認、計量、記錄、分類、整理或匯總，完整、連續(xù)、系統(tǒng)地反映會計對象的過程?！盵 5 ]因此會計核算包含會計確認。這段時期包括會計制度時期和會計準則前期（1992—2006年）。我國提出建立會計準則是在1991年財政部會計司出臺的《會計改革綱要（草案討論稿）》中，明確提出要建立適應于計劃經濟和市場調節(jié)相結合的新的會計模式，制定全國統(tǒng)一的會計準則[ 6 ]。隨后在1992年頒布了《企業(yè)會計準則》③。由于當時處于制度向準則轉變的過渡期，準則建立機制不完善，所以準則中并未出現(xiàn)會計確認這一概念，而是較多地使用“會計核算”這一模糊概念，也沒有將確認從會計核算中萃取出來。

（二）會計確認從會計核算中獨立出來

會計確認作為會計準則的重要概念之一從會計核算中剝離出來是在2006年我國頒布一套完整的《企業(yè)會計準則》之后?；緶蕜t第一章首次出現(xiàn)了“會計確認”，但并未給出會計確認的定義及標準，而是直接繞過這一概念提出了資產、負債等會計要素的具體確認標準。

同年頒布的具體準則中規(guī)范了各項具體業(yè)務事項的初始確認和后續(xù)確認，但具體準則卻用初始計量和后續(xù)計量來表達確認問題。這一表述缺乏合理性。實際上初始計量應表達為初始確認與計量，后續(xù)計量應表達為后續(xù)確認與計量。這一說法源于我國已故學者葛家澍教授（2004）提出的會計確認有廣義和狹義之分：廣義的會計確認是指在財務報表表內既通過報表項目（文字說明）又通過數(shù)字即金額來描述其數(shù)量[ 7 ]，即廣義的會計確認包含會計計量;狹義的會計確認不包括計量。由于我國未能在基本準則或者具體準則中明確是何種確認，導致出現(xiàn)會計計量包含會計確認的現(xiàn)象。

我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中首次應用了“終止確認”的概念。與FASB和IASB一樣，我國終止確認概念的提出是在具體的業(yè)務準則中首先出現(xiàn)，基本準則并沒有與之對應的概念。同其他具體準則一樣，會計確認在基本準則中并未規(guī)范相關內容，而在具體準則中又較為詳細地介紹要素的初始確認、后續(xù)確認或終止確認的內容。顯然，具體準則與基本準則出現(xiàn)了不銜接、不協(xié)調、邏輯不一致的情況。

從2014年開始修訂企業(yè)會計準則到現(xiàn)在，我國對基本準則的局部和部分具體準則進行了多次重要修改，但依然沒有解決會計確認的問題。

總體來看，我國的基本準則相比FASB和IASB的概念框架缺少會計確認的定義，具體準則中的終止確認問題同F(xiàn)ASB一樣未能在基本準則中出現(xiàn)對應的概念。具體準則中也因基本準則未能明確是廣義會計確認還是狹義會計確認而出現(xiàn)有違會計基本倫理的現(xiàn)象。因此我國關于會計確認的思想比較零散，尚未形成合理的邏輯表達。

會計確認在整個會計行為中起導向（決策）作用，決定了財務報表信息的真實與可靠。近幾年受到證監(jiān)會處罰的會計信息失真案例不少，出現(xiàn)這些問題并非偶然而是必然，必然的背后就是缺乏完整的會計確認概念體系來指導會計實務處理。因此應將會計確認作為一個完整的概念體系與會計要素定義、計量屬性選擇和披露原則密切相關的系統(tǒng)性理論問題來對待，從基本準則和具體準則兩方面統(tǒng)籌考慮，逐步與國際財務報告準則趨同，構建、完善、創(chuàng)新我國的會計確認概念體系，以更好地指導我國的會計實務。

四、與國際財務報告準則相趨同，構建我國的會計確認概念體系

財政部在2010年頒布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，明確指出“中國企業(yè)會計準則將保持與國際財務報告準則的持續(xù)趨同”。按照這一既定的會計發(fā)展規(guī)劃指向，我國會計確認概念體系的構建應在遵循我國企業(yè)會計準則建設的基礎上，借鑒IASB的會計確認概念體系，將會計確認的思想貫徹到基本準則和具體準則當中，構建我國的會計確認概念體系。

基本準則作為統(tǒng)馭性的文件，應當明確是廣義會計確認還是狹義會計確認，以減少定義的模糊性。由于我國具體準則中提及會計確認往往意指會計確認與計量，符合廣義會計確認的說法。按照這一思路，我國基本準則中應該采用廣義會計確認的定義并確定相應的標準。同時針對終止確認在基本準則中無相應規(guī)定的情況，也應借鑒IASB的經驗將終止確認的相關定義和標準納入其中。

我國現(xiàn)有會計研究文獻中有不少采用初始確認、后續(xù)確認和終止確認這一說法[ 8 ]。其中后續(xù)確認原本包含剔除變動的思想，與終止確認的內容有所重疊。為了使會計確認概念體系更具有明晰性和層次性，如果將后續(xù)確認分解為持有確認與終止確認，則在設計具體準則時對某一會計要素各階段的確認依據及時間就順理成章地與國際財務報告準則實現(xiàn)了趨同④。

初始確認的主要目標是入賬，其關鍵是根據會計確認標準確認某一要素及其所屬賬戶。持有確認的主要目標是修正與調整初始確認入賬后的價值變動，將變動的結果反映到財務報表之中?，F(xiàn)有準則中對資產減值及轉回、公允價值增減變動的處理規(guī)定既屬此類，基本包括增值變動確認和減值變動確認兩大類。

終止確認的目標是將會計信息從財務報表中移除，其確認的標準主要為控制權是否發(fā)生變化（如長期股權投資由成本法轉為權益法）或者性質是否變化（如固定資產報廢轉為原材料）。若某項資產或者負債僅消除了部分權利和義務時，那剩下的部分需要根據實際情況來決定采取全部或部分終止確認。

綜上，我國會計確認的概念體系構建如圖3所示。

目前我國會計確認概念體系建立的思路與IASB相比存在較多不一致的地方，為了使我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同及基本準則與具體準則的邏輯一致，應在借鑒IASB引入終止確認會計確認概念體系的基礎上，根據我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則的實情，適時修訂、完善、協(xié)調基本準則與具體準則，將會計確認概念體系的思想貫穿其中。

【參考文獻】

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